סיכום 2022 בפסיקה: שופטי העליון רוצים שתשלמו כמה שפחות מס

זו לא היתה השנה של רשות המסים בבתי המשפט, לפחות לא בכל הקשור למיסוי מקרקעין. בין אם בשל הצלחתה של "המהפכה השמרנית" של שרת המשפטים לשעבר איילת שקד, ובין אם מסיבות אחרות, כמעט בכל סוגיה משמעותית שבה נדרשו שופטי העליון לפרש את חוקי המס - הם פורשו לטובת מתכנני המס, ונגד עמדת רשות המסים. המקרה הבולט ביותר היה זה של יו"ר בנק הפועלים לשעבר שלמה נחמה, שהצליח לחסוך תשלום של 4 מיליוני שקלים מס בפסק דין מתוקשר שעסק במכירת דירת מעטפת, אך היו גם מספר מקרים משמעותיים נוספים.

תמונה זו עולה משורת פסקי הדין שנבחרו על ידי משפטנים בכירים בענף הנדל"ן ומיסוי מקרקעין,  כההחלטות המשמעותיות שניתנו על ידי בתי המשפט וועדות הערר בשנה החולפת. בטקסטים שכתבו במיוחד עבור " מרכז הנדל"ן , הסבירו את ההשלכות שנובעות מפסקי הדין, על היזמים והדיירים.

שיפוץ דירת מעטפת לפני מכירה נחשב עסקה מלאכותית?

עו"ד (רו"ח) אופיר לוי שותף מוביל במחלקת המסים, ועו"ד (רו"ח) דן טולדנו מנהל תחום מיסוי מקרקעין במחלקת המסים - משרד ארנון, תדמור-לוי

המקרה: דירת מעטפת שנמכרה ליו"ר בנק הפועלים לשעבר, שלמה נחמה, על ידי קבלן. שלוש שנים ממועד מסירתה, ביצע הקבלן שיפוץ מינימלי שדרוש כדי שתהיה ראויה למגורים. במקביל, ניהל נחמה מו"מ למכירתה, כשהשלמת הדירה כראויה למגורים בוצעה לאחר המו"מ עם הקונה, אך לפני חתימת ההסכם עמו, כשהיה ידוע לנחמה שהקונה לא מעוניין בהשלמה והיא לא חלק מהממכר. השאלה המשפטית: האם זכאי נחמה לקבל את הפטור ממס שבח המגיע למוכר "דירת מגורים מזכה" שבנייתה הושלמה?

נחמה טען שהדירה שמכר ב-45 מיליון שקל עמדה בהגדרת החוק המאפשרת לו לקבל הטבת מס. רשות המסים טענה שנחמה ביצע פעולה מלאכותית לאחר העסקה (שיפוץ הדירה שהוגדרה כ"מעטפת"),כדי להימנע מתשלום מס בסך 4 מיליון שקל. 

ההחלטה: בית המשפט העליון קיבל את עמדת נחמה, וקבע שהמטרה שצריכה לעמוד תחת עיני רשות המסים אינה לפלס לעצמה נתיב פרשני המוביל לגביית מס בשיעור הגבוה ביותר האפשרי, אלא לחתור לגביית מס אמת על פי לשון החוק ותכליתו. בית-המשפט קבע כי היערכות לפני מכירה היא חלק מתכנון מס, וכי רכישת דירת מעטפת היתה ועודנה תכנון מס לגיטימי. המהלך שנחמה נקט נועד להקל ולהפחית את נטל מס הרכישה.

המשמעות: אמנם פסק הדין עסק רבות ובאריכות בסעיפי המלאכותיות בדיני המס, אך בסופו של דבר סוגיה עקרונית זו לא הוכרעה במקרה זה. עם זאת, העליון חזר והדגיש כי זכות הנישום לתכנון מס היא זכות קניין, והוא רשאי לכלכל את צעדיו כדי שישלם מס מופחת. ככל שיאושר התיקון לחוק שעומד על הפרק, ולפיו גם "דירת מעטפת" תמוסה ברכישתה בשיעורי מס רכישה הקבועים לגבי דירת מגורים ולא במס בשיעור 5%, ולאור ביטול הפטור ממס דירה יחידה אחת לארבע שנים – יצומצם מספר המקרים שהפסיקה חלה עליהם.

האם דירה ששימשה מחסן, מזכה את בעליה בפטור ממס שבח כדירת מגורים בעת מכירת הנכס?

עו"ד (רו"ח) סיימון יניב, מחלקת המסים במשרד פרל כהן צדק לצר ברץ  

2022 התאפיינה בשינוי מגמה מצד בתי המשפט בנוגע לקביעת שומות על ידי רשות המסים, שניסתה למתוח את פרשנות החוק לטובת הגדלת גביית המסים ובפרט בכל הקשור לזכאות לקבלת פטורים על דירות מגורים.

המקרה: בערעור שהוגש על ידי רשות המסים לבית המשפט העליון (ע"א 1073/20),נדרש בית המשפט לדון בשאלת זכאותם של מוכרים לפטור ממס שבח בגין "דירת מגורים מזכה", לנכס ששימש בפועל למגורים במשך 70 שנה וכלל את כלל המתקנים הנדרשים לשימוש כדירת מגורים, כשבפועל היתר הבנייה אפשר להשתמש בו כמחסן בלבד.

ההחלטה: בית המשפט בחן את לשון החוק ותכליתו למתן הפטור ל"דירת מגורים", וקבע כי המחוקק לא ביקש לתת יד להענקת פטור והטבות מס למי שעושה שימוש אסור בנכס, וזאת לאור עקרון שמירת החוק. למרות זאת, קבע העליון שיש להתחשב בנסיבות החריגות של המקרה, שמצדיקות את מתן הפטור המבוקש, בין השאר לאור הסתמכות המוכרות בתום לב לכך שהנכס שימש למגורים לאורך תקופה ארוכה, שקיבלה ביטוי בין היתר בתשלום מס רכישה לפי דירת מגורים ועוד.

המשמעות: פסק הדין השאיר מקום לטענה מצד מוכרי דירות ובכלל, להעלות טענת הסתמכות על השימוש שנעשה בפועל בנכס גם אם אין לנכס היתר. כך למשל, כשמדובר בחריגות בנייה, ובנסיבות חריגות שבהן יוכח שהשימוש בנכס בחריגה נעשה בתום לב.

אין לכלול הוצאות פיתוח לצורכי מס רכישה

עו"ד (רו"ח) רחלי גוז-לביא, שותפה מנהלת ושותפה במחלקת המסים במשרד עמית, פולק, מטלון ושות' 

בשנה החולפת נדרש בית המשפט העליון שוב לשאלת מעמדן של הוצאות פיתוח לצורך חיוב במס רכישה. ברכישת מקרקעין, נדרש הרוכש לשאת במס רכישה של 6% משווי המקרקעין (למעט ברכישת דירת מגורים המטופלת באופן נפרד מיתר סוגי המקרקעין). ואולם על אף שהדבר נראה לכאורה פשוט, חישוב שווי הקרקע עשוי לגרור מחלוקות משפטיות מורכבות. כך אירע בסוגיית הוצאות הפיתוח שאליה נדרש העליון בעניין אמרלד.

המקרה: העליון בחן מקרה שבו רוכש קרקע לבנייה התחייב לשאת בהוצאות הפיתוח שאליהן התחייב קודם לכן המוכר שהחזיק בקרקע. ואולם הגם שהרוכש הסכים לשאת בהתחייבויות בגין הוצאות הפיתוח, למועד הרכישה הקרקע כלל לא היתה מפותחת. לעמדת רשות המסים, די בכך שהרוכש לקח על עצמו את ההתחייבות העתידית כדי ששווי ההתחייבות יהיה חלק בלתי נפרד משווי הקרקע לצורכי מס רכישה . מנגד, טענו הרוכשים כי יש לחייב במס רכישה רק את שווי הקרקע לפי מצבה ביום העסקה. כלומר אם היא אינה מפותחת, אין לחייב את במס רכישה בגין הוצאות פיתוח עתידיות. 

ההחלטה: העליון דחה את עמדת רשות המסים, תוך שקבע כי הוצאות פיתוח שעדיין לא בוצעו פיזית בקרקע, אינן מחייבות במס רכישה.

המשמעות: פסיקה זו רלוונטית הן ליזמים והן לבונים פרטיים, שכן בשני המקרים, בעת רכישת קרקע עשויים הרוכשים לשאת בהוצאות פיתוח עתידיות. לאור פסיקת העליון, יש כעת ודאות כי לא נדרש להוסיף לשווי הרכישה את היטלי הפיתוח, ובכך נמנע תשלום מס רכישה עודף בשווי 6% מגובה הוצאות הפיתוח.  

נוכח האמור, מי שרכש קרקעות בארבע השנים האחרונות, עשוי להיות זכאי להחזרי מס רכישה , אם יתברר כי שילם הוצאות מס רכישה בגין קרקעות שלא היו מפותחות נכון למועד הרכישה. לפיכך, מומלץ לבחון את שומות מס הרכישה שהופקו לצד הסכמי רכישת המקרקעין, ולבחון זכאות להחזר מס.

דיירים סרבנים בפרויקטים של תמ"א 38  

עו"ד ברק קינן, שותף ומוביל תחום תכנון ובנייה במשרד מ. פירון ושות'

המקרה: בבניין משותף החליטו רוב הדיירים על קידום פרויקט תמ"א 38 במסלול הריסה ובנייה מחדש של הבניין. כחלק מהפרויקט, בעלי הדירות יקבלו דירות חדשות וגדולות ביחס לאלה הקיימות. עם זאת, לאחר שכלל הדיירים סיכמו וחתמו על ההסכם, אחת הדיירות, שבבעלותה דירה בקומת הקרקע, סירבה לחתום על ביצוע הפרויקט, בטענה שהיא מופלית לרעה ביחס לשאר הדיירים. אלה נאלצו להגיש תביעה למפקחת ברישום המקרקעין, כדי שתאשר את הפרויקט למרות התנגדות הדיירת הסרבנית.

ההחלטה: המפקחת קבעה כי יש להורות על ביצוע הפרויקט, תוך מתן פיצוי לדיירת הסרבנית. שני הצדדים ערערו לבית המשפט המחוזי, שקיבל את טענת בעלי הדירות וקבע כי בבחינת שאלת קיפוח המיעוט (הדיירת הסרבנית),ההיבט התכנוני גובר על הכלכלי. הדיירת ערערה לבית המשפט העליון, שדחה את בקשתה וקבע כי שאלת קיפוח המיעוט בפרויקטים מסוג זה ראויה לקביעת הלכה, אך במקרה הנוכחי אין פער כלכלי אמתי, ולכן אין מקום להגשת ערעור.

המשמעות: מקרה זה מדגיש את הצורך בשינוי חקיקה בנושא תביעות סרבנים בפרויקט תמ"א ופינוי בינוי. ראשית, יש לאפשר הגשת תביעה כספית במסגרת מיזמי תמ"א, כפי שהדבר אפשרי במסגרת מיזמי פינוי בינוי . שנית, יש לקבוע מנגנון משפטי, הדומה למצב המשפטי בתביעות פינוי מושכר, דהיינו כי מיד לאחר הגשת התביעה ייקבע דיון במעמד הצדדים, ובמסגרתו יינתן פסק דין הקובע כי ניתן להמשיך בפרויקט (להוציא היתר בנייה, לחתום על מסמכי הליווי ויתר הפעולות הדרושות). 

כל יתר טענות הצדדים, לרבות טענות הסרבנים, יידונו בהרחבה בהמשך ההליך. ואולם למפקחת על המקרקעין תהיה סמכות להחליט מידית, כבר בתחילת ההליך, כי לא יהיה בעצם הסרבנות כדי לעצור את התקדמות פרויקט ההתחדשות העירונית.

האם יש לפטור דירות בתוכניות התחדשות מתשלום היטל השבחה ?

שמאי המקרקעין דני טרשנסקי, ממשרד קמיל-טרשנסקי-רפאל

המקרה: ההלכה המשפטית קבעה פטור מהיטל השבחה במכירת דירה בבניין שעליו חלה תמ"א 38 , מכיוון שזכויות הבנייה על פי התמ"א הוגדרו כזכויות ערטילאיות, שגיבושן מתברר רק בעת הוצאת היתר בנייה. במקביל, אושרו ברשויות מקומיות תוכניות התחדשות עירונית על בסיס עקרונות תמ"א 38, כמו רובע 3 בתל אביב ושכונת רחביה בירושלים. תוכניות אלו הציפו כמה מחלוקות, שבמרכזן השאלה: האם הפטור על פי התמ"א חל גם ביחס לתוכניות העירוניות, או שניתן לגבות בגינן היטל השבחה ?

ההחלטה: ועדת הערר בתל אביב פסקה ברוב דעות בנוגע לרובע 3 כי ניתן ברמה העקרונית להטיל היטל השבחה מכוח התוכנית, ללא התחשבות בזכויות תמ"א 38 , אך הורתה על מינוי שמאי מייעץ שיאמוד את היטל ההשבחה. מנגד, בנוגע לשכונת רחביה, חברי ועדת הערר בירושלים פסקו פה אחד על פי מבחן שווי השוק, כך שבחנו ומצאו כי התוכנית לא השפיעה או העלתה את שווי הדירות, ולכן אין לגבות היטל השבחה מכוחה.

המשמעות: ההחלטות מציפות את ההבדל בין התיאוריה לפרקטיקה. אמנם מדובר על פניו בהחלטות סותרות, אך שתיהן מחזירות את הכדור למבחן השמאי, בכדי למנוע עיוותים וחוסר צדק, שעלולים לפגוע קשות בתמורות של בעלי הדירות ובעתידם הכלכלי. בכך, האחריות המקצועית של שמאי המקרקעין רק מתעצמת באומדני הנכסים על פי מכלול רחב של משתנים בכל פרויקט, בדגש על השפעות ישירות ועקיפות.