מורה נבוכים ליזמים–כך תיערכו מבחינת מיסוי לעסקאות קומבינציה ותמ"א 2/38

אלמנט המיסוי בעסקאות קומבינציה ותמ"א 38/2 הוא נושא סבוך ומורכב אשר עשוי להשליך בצורה משמעותית על רווחי היזם ולהכריע בשאלת כדאיות העסקה כולה. על מנת להבין כיצד ניתן להיערך לעסקאות אלו כראוי מבחינת המיסוי ומהי חשיבותה של היערכות כזו, יש להבין, ראשית, מהם ההבדלים בין העסקאות השונות מבחינת המיסוי.

" עסקת קומבינציה היא למעשה עסקת חליפין", מסביר עו"ד (רו"ח) מאורי עמפלי , מייסד ובעלים של משרד עורכי הדין עמפלי המתמחה במיסוי מקרקעין ובמגוון תחומי המיסוי האזרחי, "המקלה על היזם מבחינה תזרימית. במקום לשלם למי שמוכר לו את הקרקע, הוא מעניק לו בתמורה שירותי בנייה: בעל הקרקע מוכר ליזם חלק מהקרקע שבבעלותו, ומקבל בתמורה שירותי בנייה על החלק שנותר בחזקתו. היזם, בעסקה זו, ישלם מס רכישה על חלק הקרקע שקנה, ואילו בעל הקרקע יידרש לשלם מס שבח על חלק הקרקע שמכר".

ברוב עסקאות הקומבינציה כל צד בעסקה נושא במיסוי של עצמו; בעסקאות תמ"א 38/2 נהוג שהיזם לוקח על עצמו את תשלום המס של בעלי הדירות והוא גם זה שמתנהל מול מיסוי מקרקעין "

עסקת תמ"א 38/2 הריסה ובנייה היא סוג של עסקת קומבינציה , במסגרתה מוכרים הדיירים את זכויות הבנייה אשר עומדות לרשותם מכוח התמ"א ותוכניות בניין עיר, בתמורה לקבלת שירותי בנייה. ואולם, מבחינת המיסוי קיימים הבדלים משמעותיים בין השתיים. ההבדל הראשון נעוץ ברצון המחוקק לעודד עסקאות תמ"א, אשר בעקבותיו הוחלט להעניק לדיירים אשר לוקחים חלק בעסקאות אלו, פטור ממס שבח עד תקרה מסוימת המוגדרת בחוק, וכן הטבת מס בדמות מע"מ בשיעור אפס בגין שירותי הבנייה המתקבלים מהיזם, דבר שאינו קיים בעסקת קומבינציה.

על הבדלים נוספים בין שתי העסקאות מרחיבה עו"ד דנה הלר, מומחית למיסוי מקרקעין מצוות המשרד: "ברוב עסקאות הקומבינציה, כל צד בעסקה נושא במיסוי של עצמו, אלא אם כן הצדדים מחליטים לעשות עסקת נטו שבה היזם משלם גם את המיסים של בעל הקרקע. בעסקאות תמ"א 38/2 נהוג בדרך כלל שהיזם לוקח על עצמו את תשלום המס של בעלי הדירות והוא גם זה שמתנהל מול מיסוי מקרקעין ".

עו''ד דנה הלר

תמורות שחורגות מתקרת הפטור

עד כה, נשמע שהסיפור די פשוט – אם היזם בעסקאות תמ"א 38/2 לוקח על עצמו את תשלום מס השבח של בעלי הדירות, אך אלו בעצם זכאים לפטור, רווחיו של היזם לא ייפגעו. אלא שלפטור אותו מקבלים הדיירים ישנה, כאמור, תקרה, וברגע שהתמורות שהיזם מעניק לבעלי הדירות חורגות מאותה התקרה, עניין המיסוי של העסקה מתחיל להיות מורכב.

"בעסקת התמ"א 38/2", מפרט עו"ד עמפלי , "שירותי הבנייה של היזם הנכללים בתקרת הפטור הם בניית דירה חדשה בבניין החדש שגודלה לא יעלה ביותר מ-25 מ"ר מגודל הדירה שהיתה לבעל הדירה ערב הריסת הבניין; או ששוויה של הדירה החדשה ככלל אינו עולה על שוויה של הדירה הקודמת ללא זכויות בנייה או אינו עולה על תקרת הפטור הקבועה בסעיף 49ז(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין (לפי הגבוה מביניהם).

חשוב מאוד לדעת לנתח את היקף המיסוי הצפוי. הרווח היזמי בעסקאות תמ"א אינו גדול, ועומד, על פי רוב על  15-20% בלבד, כך שכל סטייה בתחשיב המס עשויה לפגוע משמעותית ברווחיות הפרויקט"

לכך ניתן להוסיף תמורות המוגדרות כ'שווי שירותי בנייה' וייחשבו לחלק לגיטימי משירותי הבנייה של היזם (שכר דירה חלופי בזמן הבנייה, עלויות מעבר ועלויות נוספות המפורטות בהוראת ביצוע של מיסוי מקרקעין ). כל הטבה נוספת מעבר לכך (דירה גדולה יותר, תשלום כסף מזומן ועוד) עלולה להקים חבות במס שבח לבעל הדירה. היות שהיזם עצמו הוא זה שלוקח את האחריות על תשלום המס בדרך כלל, חשוב מאוד שיידע מבעוד מועד לנתח את היקף המיסוי הצפוי, וזאת בעיקר בשל העובדה שהרווח היזמי בעסקאות תמ"א אינו גדול, ועומד, על פי רוב על  15-20% בלבד, כך שכל סטייה בתחשיב המס עשויה לפגוע משמעותית ברווחיות הפרויקט".

מועד אירוע המס

הבדל חשוב נוסף בין עסקאות קומבינציה לעסקאות תמ"א 38/2 נוגע למועד אירוע המס. בעסקת קומבינציה, מועד ביצוע העסקה שידווח לצרכי מס הוא מעמד החתימה על ההסכם. את מועד תשלום המס עצמו ניתן לדחות למועד העלייה לקרקע.

"ברוב המקרים מדובר בדחייה של מועד תשלום המס בכשנה-שנה וחצי ממועד העסקה", אומרת עו"ד הלר, "אך חשוב לקחת בחשבון שבזמן הזה המס צובר ריבית גבוהה והצמדה, ולכן פעמים רבות הצדדים בוחרים שלא לדחות את מועד התשלום ולשלם את המס כבר במועד הדיווח".

אין טעם שמיסוי מקרקעין יתחיל לגבות כסף ולהתנהל מול דייר אחד או שניים אם בסופו של דבר לא יהיה רוב או שלא יתקבל היתר בנייה. בעסקאות אלו מועד אירוע המס יידחה לשלב שבו היתכנות העסקה ודאית"

בעסקאות תמ"א מועד החתימה על ההסכם בין היזם לבעל הדירה לא ייחשב כמועד העסקה לצורך מס. היזם ישלח דיווח קצר למיסוי מקרקעין בדבר החתימה, אך מועד אירוע המס עצמו יידחה למועד בו כל התנאים המצויים בהסכם מתקיימים, הווה אומר: כל חתימות הדיירים נאספו, התקבל היתר בנייה ושלב הביצוע של הפרויקט עומד לצאת לדרך.

"הסיבה העיקרית לכך היא שעסקאות תמ"א רבות לא מגיעות לכדי מימוש", מסבירה עו"ד הלר, "כך שאין טעם שמיסוי מקרקעין יתחיל לגבות כסף ולהתנהל מול דייר אחד או שניים אם בסופו של דבר לא יהיה רוב של דיירים או שלא יתקבל היתר בניה והעסקה לא תצא לפועל. לכן בעסקאות אלו מועד אירוע המס יידחה לשלב בו היתכנות העסקה ודאית".

הערכת שווי העסקה

המורכבות הרבה של עסקאות הקומבינציה והתמ"א אינה מסתיימת כאן. חלק נכבד בתהליך המיסוי של העסקאות נוגע לדיונים מול מנהל מיסוי מקרקעין בנוגע לשווי העסקה, אשר יכתיב את כדאיותה עבור היזם. מכיוון שמדובר בעסקאות חליפין, הערכת השווי אינה ברורה מאליה ומהווה פתח לדיונים ממושכים.

האינטרס של היזם הוא ששווי העסקה ייקבע על פי עלויות הבנייה כיוון שברוב המקרים הן יהיו נמוכות יותר. כיוון שזה נתון לוויכוחים ולדיונים רבים, חשוב מאוד הייצוג המשפטי של עורכי דין המתמחים בתחום"

" מיסוי מקרקעין מעדיפים למדוד את שווי העסקה לפי שווי הקרקע, כיוון שיש להם עסקאות השוואה מולן נוח להם יותר לבצע את ההערכה", אומרת עו"ד הלר, "אבל האינטרס של היזם הוא ששווי העסקה ייקבע על פי עלויות הבנייה כיוון שברוב המקרים הן יהיו נמוכות יותר. כדי לתמוך בטענתם, היזמים צריכים להגיש דו"ח אפס חיצוני ולהוכיח למיסוי מקרקעין את עלויות הבנייה המדויקות, ואם יצליחו בכך, מיסוי מקרקעין עשוי לקבל את טענתם. כיוון שזה נתון לוויכוחים ודיונים רבים כל כך, חשוב מאוד הייצוג המשפטי של עורכי דין המתמחים בתחום".

שלבי העסקה מבחינת מיסוי

בעסקאות תמ"א 38/2 , כאמור, שולי הרווח של היזם אינם רחבים על פי רוב, ולכן ההיערכות מבחינת מיסוי חשובה במיוחד ומתחילה עם צעדי ההתקשרות הראשונים מול בעלי הדירות:

1. בשלב הראשון, לצורך הערכת חשיפת המס של בעלי הדירות, עורכי הדין שמלווים את היזם מבחינת מיסוי יעבירו ליזם שאלונים עבור כל אחד מהדיירים. בשאלונים אלו יתבקשו הדיירים לציין את תאריך ושווי הרכישה של הדירה שבבעלותם וכן פרטים נוספים שעשויים להשפיע על שאלת הפטור ממס שבח (האם הדייר מחזיק בבעלות על דירה נוספת בבניין, האם קיבל את הדירה במתנה מקרוב משפחה בשנתיים האחרונות ועוד).

2. בהתאם לנתונים של כל דירה יבצעו עורכי הדין תחשיב של המס אותו יהיה על היזם לשלם, הכולל גם את מס הרכישה בו הוא חייב וגם את מס השבח, אם ישנו כזה, של בעלי הדירות. תחשיב המס יתבצע מול דו"ח האפס של היזם אשר הוגש לבנק, אשר באמצעותו ניתן יהיה להעריך את שווי העסקה.

3. עם כל הסכם שנחתם מול דייר, יישלח דיווח למיסוי מקרקעין בדבר החתימה, אשר מהווה למעשה את הודעה הדחייה של מועד העסקה מבחינת המיסוי. לאחר שייאספו כל החתימות וייחתמו כל ההסכמים, ואחרי קבלת היתר הבנייה, יתבצע רישום בטאבו שמייצג את זכויות היזם ונקרא "יחידה רישומית".

בשלב זה יכינו עורכי הדין את דיווח המס למנהל למיסוי מקרקעין. במצב האידיאלי, כל בעלי הדירות יקבלו פטור ממס שבח והיזם יידרש לשם רק את מס הרכישה, אך במקרים בהם יידרשו חלק מבעלי הדירות לתשלום מס שבח , תידרש הכנת תחשיבי מס שבח עבורם. 

4. לאחר שיסתיים שלב הדיונים במיסוי מקרקעין בדבר שווי העסקה ונתוניה, יגיע תהליך המיסוי של העסקה אל הישורת האחרונה – קבלת אישורי המיסים עם תום הפרויקט. ללא אישור המיסים, לא יוכלו היזם ובעלי הדירות להירשם בטאבו כבעלים של הדירות שברשותם  בבניין החדש; ולשם הנפקת האישורים ידרוש המנהל למיסוי מקרקעין את השלמת הפרויקט באופן מלא.

באופן דומה יתבצעו שלבי המיסוי של עסקאות קומבינציה, כאשר, כאמור, לבעלי הדירות אין פטור ממס שבח וכשהדיונים מול המנהל למיסוי מקרקעין בדבר שווי העסקה מתנהלים לרוב מיד לאחר החתימה ולא רק לאחר קבלת ההיתר, כפי שנעשה בעסקאות התמ"א.

בעסקאות קומבינציה, הדיירים נדרשים לשלם מיסים, אך מתקשים לעיתים לעשות זאת כיוון שאינם מקבלים תשלום על הזכויות שהם מוכרים ליזם. פעמים רבות היזם יעמיד עבורם הלוואה"

התייחסות לנושאים הנוגעים לתזרים המזומנים בשאלת כדאיות העסקה עבור היזם חשוב להתייחס גם לנושאים שאינם מהווים אירוע מס ישיר אך נוגעים לתזרים המזומנים של היזם, כמו במקרה שמתאר עו"ד עמפלי : "בעסקאות קומבינציה, הדיירים נדרשים לשלם מיסים ( מס שבח , מע"מ, לעיתים גם היטל השבחה ),אך מתקשים לעיתים לעשות זאת כיוון שאינם מקבלים תשלום על הזכויות שהם מוכרים ליזם. פעמים רבות היזם יעמיד עבורם הלוואה שגם אותה יש לציין בדו"ח האפס ובתחשיב הכולל על מנת להעריך כראוי את העסקה ואת המימון הנדרש עבורה".

בעסקאות תמ"א יכולים היזמים ליהנות מחופש פעולה גדול יותר בהשגת מימון לעסקה, לאור פסק דין אייוגה שקבע כי הקצאת מניות למשקיעים בחברה היזמית לא תיחשב כאירוע מס שבח עד למועד התקיימות התנאים המתלים בהסכם עם הדיירים. באשר לכך, מסייג עו"ד עמפלי ומציין כי "רשות המיסים הגישה ערעור לבית המשפט העליון על פסק הדין, כך שייתכן בעתיד שינוי בנושא, אך כיום זה בהחלט נותן לשוק היזמים מרחב נשימה להשגת מימון שאינו רק דרך הבנק".