התיקונים העיקריים בחוק מיסוי מקרקעין במסגרת חוק ההסדרים – בשורה או גזרה?

חוק ההסדרים לשנים 2023-2024, שפורסם ברשומות ב-31.5.2023, כולל מספר הקלות משמעותיות ביחס למיסוי פרויקטים של תמ"א 38/2 , לצד החמרה מסוימת במיסוי פרויקטים של פינוי בינוי . מגמת החמרה מסתמנת גם בהוראות נוספות בחוק מיסוי מקרקעין שמחוץ לתחום ההתחדשות העירונית. מהם השינויים העיקריים שנעשו במסגרת החוק?

תיקונים בתחום ההתחדשות העירונית

1. חבות במס שבח על תמורה כספית הניתנת בפינוי בינוי, ביחס לדירה השנייה במתחם ואילך - עד לתיקון, כל בעל זכויות במתחם בפרויקט פינוי בינוי , היה רשאי לקבל דירת מגורים ותמורה כספית בפטור ממס שבח (לגביה תחול דחיית מס),ובתנאי שסך ההטבה שניתנה לבעל הדירה לא חרגה מ"תקרת השווי" (כהגדרתה בחוק). הנ"ל היה נכון עבור כל דירה בבעלותו של בעל הזכויות, בין אם יש בבעלותו דירה אחת ובין אם יש בבעלותו מספר דירות במתחם. במסגרת התיקון נקבע, כי תמורה כספית הניתנת בנוסף לדירה החלופית תהיה חייבת במס שבח, החל מהדירה השנייה שיש לאותו בעלים במתחם (גם ביחס לתמורה המצויה מתחת ל"תקרת השווי").

2. ביטול האפשרות לקבל דירת מגורים חדשה בשלמות חלף מכירת זכויות בחלק מדירת מגורים קיימת בפרויקט פינוי בינוי (וביטול "נוהל חמולות") – טרם התיקון, אדם היה יכול למכור ליזם את זכויותיו בחלק מדירת מגורים ולקבל בתמורה דירת מגורים שבזכויות בה יחזיק בשלמות. כך למשל, אם שני יחידים החזיקו יחד בחלקים שווים בדירת מגורים, כל אחד מהם היה רשאי לקבל דירת מגורים חדשה, שתהא בבעלותו בלבד.

במסגרת חוק ההסדרים נקבע, כי הפטור בפינוי בינוי יינתן רק אם שיעור הזכאות בדירה הנמכרת ובדירה החלופית שווה, כלומר בדוגמא לעיל - מאחר שכל אחד מהשניים מחזיק רק 50% מהזכויות בדירה הקיימת, אזי כל אחד מהם יהא רשאי לקבל 50% מדירת מגורים אחת חדשה שאותה יחזיקו השניים ביחד.

התיקון גם שם סוף למה שכונה "נוהל חמולות", אשר נקבע בהחלטת מיסוי מס' 6644/12, ולפיו הורים וילדיהם הבגירים, הגרים באותה דירה, יהיו זכאים, כל אחד, לדירת מגורים חדשה משלו. בהקשר זה, התיקון ייכנס לתוקף רק בחלוף ארבעה חודשים מיום פרסום החוק (כלומר ב-30.9.2023). יש לציין כי ככל שמדובר בדירה שהתקבלה בירושה, חוק ההסדרים קובע כי לא יחול התיקון האמור לעיל, ובלבד ששיעור זכותו של המוכר בדירת המגורים החדשה לא יפחת משיעור זכאותו של המוכר בדירה הנמכרת (כך, למשל, דירה שהיא בבעלות של שני יורשים, ניתן יהיה להעניק במסגרת הפטור הניתן בפינוי בינוי שתי דירות כנגדה - אחת לכל יורש).

3. חיוב יזמים במס רכישה עקב הסבת פרויקט התחדשות עירונית או מכירת מניות של חברת פרויקט – לפני התיקון, הסבת פרויקטים בין יזמים בפרויקט של פינוי בינוי או תמ"א 38 , כמו גם מכירת מניות של חברת פרויקט התחדשות עירונית , לא נחשבו, בהתאם לפסיקת בתי המשפט המחוזיים (פס"ד רותם שני , פס"ד איווגה ועוד),כמכירה של זכויות במקרקעין או כפעולה באיגוד מקרקעין, שיש בהן כדי להקים חבות במס שבח ובמס רכישה.

במסגרת התיקון נקבע כי הסבת פרויקט של התחדשות עירונית או מכירת מניות של חברת פרויקט ייחשבו כמכירת זכות במקרקעין או כפעולה באיגוד מקרקעין, לפי העניין, אך מס השבח ומס הרכישה ישולמו ביחס למרכיב התמורה הכספית בלבד. מכל מקום, נקבע כי הקצאת מניות בחברת התחדשות עירונית תיחשב כעסקה שבה "שווי המכירה" הינו אפס, ומכאן שלא תביא לחיוב במס שבח ובמס רכישה.

4. שילוב בין פינוי בינוי לבין תמ"א 38 /1 במתחם פינוי בינוי ב"אזור מוטב" או במתחם שאושר במיוחד – במסגרת חוק ההסדרים נחקק סעיף חדש בפרק הפינוי בינוי בחוק מיסוי מקרקעין , המאפשר חיזוק בניינים, המצויים במתחם פינוי בינוי , בפטור ממס, ללא הריסתם, בדומה למצב הדברים בפרויקט תמ"א 38 /1. בהתאם לתיקון, במתחם פינוי בינוי באזורי פריפריה (נגב או גליל) או בישוב המסווג ברמה סוציו-אקונומית נמוכה, ובכפוף לאישור מנהל מסמ"ק האזורי – גם במתחם המצוי מחוץ לאזורים אלה - יהיו הבעלים בבניין שנועד לעיבוי הבניה (ללא הריסתו) זכאים לפטור ממס בגין קבלת שירותי בנייה כהגדרתם בחוק (חיזוק הבנין, הרחבת יחידת הדיור, התקנת מעלית וכיו"ב) - עד לתקרת שטח דירה חדשה של 120 מ"ר או של שטח הדירה הקיימת בתוספת של 25 מ"ר, לפי הגבוה מהשניים. לצד הטבה זו, שמורה האפשרות לצעוד במסלול של פינוי בינוי "רגיל", קרי למכור את הדירה הקיימת ליזם וליהנות מהפטור הניתן במכירת דירה במסגרת פרויקט פינוי בינוי.

5. הרחבת הוראות הפטור וההקלות של תמ"א 38 גם על תוכניות חיזוק נוספות – במסגרת חוק ההסדרים הורחבה תחולתו של פרק 5 לחוק מיסוי מקרקעין , אשר עד לתיקון החוק הסדיר את הפטורים וההקלות הניתנים במכירת זכות מקרקעין בפרויקט תמ"א 38 בלבד. החוק תוקן כך שפרק חמישי 5 האמור יחול על כל "תוכנית חיזוק" כפי שהוגדרה בחוק המקרקעין (חיזוק בתים משותפים מפני רעידות אדמה),התשס"ח-2008, כלומר: על תמ"א 38, על תכנית שבין מטרותיה חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה שהוכנה לפי הוראות תמ"א 38 (בתנאים מסוימים) וכן על תכנית החלה על "מבנה הטעון חיזוק" כהגדרתו בסעיף 70א לחוק התכנון והבניה .

6. הרחבת הוראות הפטור ביחס לתוכנית חיזוק כך שתחולנה גם על יחידה שנייה בבניין - עד התיקון, הפטור במסגרת תמ"א 38/2 ניתן לדייר בגין יחידה אחת שיש לו בבניין. חוק ההסדרים הנוכחי מתייחס, כאמור, לתוכנית חיזוק  וקובע כי הפטור  יורחב כך שהוא יינתן לבעל דירה  בגין שתי דירות מגורים קיימות שיש לו בבניין. בדומה לפינוי בינוי, החוק תוקן כך שנדרש ששיעור הזכות בדירה הנמכרת ובדירה החלופית יהא זהה. ככל שמדובר בדירה שהתקבלה בירושה, נקבע במסגרת חוק ההסדרים כי נדרש, לשם תחולת הפטור הייעודי, ששיעור זכותו של המוכר בדירת המגורים החדשה לא יפחת משיעור זכאותו של המוכר בדירה הנמכרת. כמו כן נקבע כי הפטור יינתן גם ליחידות דיור המשמשות לדיור ציבורי.

7. החלת הטבות המס הניתנות לקשיש בפינוי בינוי גם ביחס לתוכניות חיזוק – במסגרת חוק ההסדרים נקבע כי קשיש (ככלל, מי שגילו 70 שנה ומעלה ביום החתימה הראשונה על ההסכם מול היזם) יהא זכאי, במסגרת פרויקט הריסה ובנייה לפי תכנית חיזוק, לבחור בתמורות דומות לאלה שלהן זכאי קשיש במסגרת פרויקט של פינוי בינוי , כלומר: אפשרות לקבל שתי דירות תמורה, אפשרות למכור את הזכות בדירה החדשה ליזם/ לצד ג' ולרכוש דירה אחרת בכספי התמורה שיתקבלו - תוך קבלת הפטור הייעודי ממס (וזאת בנוסף לאפשרות לקבל דירה חלופית ותמורה כספית בפטור ממס – וראו סעיף 8 להלן).

8. "מוכר מוטב" יהיה רשאי לקבל תמורה כספית בפטור ממס הניתן לתוכנית חיזוק -  טרם התיקון נקבע,כי כל תמורה כספית שניתנה לדייר במסגרת פרויקט של תמ"א 38 , תחויב במס. התיקון הנוכחי קובע כי אדם שעונה למונח "מוכר מוטב", כלומר קשיש או אדם שדירתו הנמכרת היא דירתו היחידה, יהיה זכאי לקבל, במסגרת פרויקט הריסה ובנייה, דירה חלופית ותמורה כספית בפטור ממס (דחיית המיסוי ליום מכירת הדירה החליפית) בגבולות תקרת הפטור, בתמורה לדירתו הנמכרת.

9. הרחבת היקף שלילת הפטור ממס בעקבות קבלת דירה בפטור ממס מקרוב, במסגרת פרויקט בנייה והריסה לפי תכנית חיזוק - עד לתיקון, קבלת דירה בפטור ממס מ"קרוב" בתקופה של 24 חודשים שלפני ההסכם למכירת הדירה הנמכרת, הביאה לשלילת הפטור הייעודי הקבוע לתמ"א 38/2. כמו כן, מיום החתימה על ההסכם לא הוגבלה האפשרות להעביר בפטור ממס דירות מגורים בין קרובים.

חוק ההסדרים מקשיח את התנאי לקבלת פטור בהקשר זה וקובע כי ככל שהועברה דירת מגורים בפטור ממס בין קרובים בתקופה שתחילתה 24 חודשים לפני מועד חתימת ההסכם מול היזם וסיומה במועד התקיימות התנאים המתלים, יראו את המעביר ואת הנעבר כמוכר אחד. העניין רלוונטי למניין דירות המגורים הזכאיות לפטור הייעודי ממס. כך, למשל, אדם שבמהלך התקופה האמורה, קיבל דירת מגורים במתנה מקרוב שבבעלותו שתי דירות מגורים נוספות על זו שהוענקה, לא יהיה זכאי לפטור הייעודי.

10. החלת שיעור מע"מ אפס על שירותי בנייה הניתנים לבעלים של יחידה מסחרית אשר מקבל יחידה מסחרית חלופית במתחם פינוי בינוי שנמצא באזורי פריפריה, בתנאי ששתי היחידות משמשות לו לעסק - לפני התיקון, שירותי בנייה שניתנו לבעלים של יחידה מסחרית, במסגרת בניית היחידה המסחרית החדשה שמגיעה לו, חויבו במע"מ בשיעור מלא. במסגרת חוק ההסדרים נקבע, כי שירותי הבנייה הניתנים לבעלים של יחידה מסחרית קיימת, המשמשת לעסק, לשם בניית יחידתו המסחרית החדשה, שנועדה לשמש לעסק, יחויבו במע"מ בשיעור אפס, עד לגובה תקרת השווי.

זאת, בתנאי שעסקינן במתחם המצוי באזורי פריפריה (נגב או גליל) או בישוב שמסווג ברמה סוציו-אקונומית נמוכה, ובתנאי ששיעור השטחים המשמשים לעסק באותו בניין אינו עולה על 25% מכלל השטחים הבנויים באותו הבניין. הוראה זו תחול ביחס ליחידה מסחרית חדשה אחת בלבד. 

תיקונים נוספים בחוק מיסוי מקרקעין

1. מיסוי דירת מעטפת כדירה רגילה - עד לתיקון, ברכישת "דירת מעטפת", כלומר דירה שקירותיה החיצוניים הושלמו, היה חל חיוב במס רכישה בשיעור של 6%, בדומה לרכישה של זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים. במסגרת חוק ההסדרים נקבע כי החל מיום 1.1.2024 ואילך, אדם שרוכש "דירת מעטפת" (ואף אם קירותיה החיצוניים לא הושלמו אך קיימת התחייבות מצד המוכר לסיים את בניית הקירות כאמור),יחויב במס רכישה בהתאם למדרגות המס של דירת מגורים (למשל, אם מדובר ברכישת דירה שנייה עבור המוכר, מדרגת מס הרכישה הראשונה הינה 8% ומעלה).

2. קיצור התקופה הנתונה למשפרי דיור לשם מכירת דירת המגורים הקודמת שלהם תוך קבלת פטור ממס שבח ושיעור מס רכישה של דירה יחידה - עד היום, אדם שרכש דירה חדשה ומכר את דירתו הישנה, שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת החדשה, בתוך 24 חודשים מיום רכישת הדירה החדשה, היה עשוי להיות זכאי לפטור ממס שבח ולשיעורי מס רכישה מופחתים, החלים ברכישת דירת מגורים יחידה. כעת נקבע כי מיום פרסום חוק ההסדרים ועד ליום 1.6.2025, תקוצר תקופת הביניים להחזקה בשתי הדירות מ-24 חודשים ל-18 חודשים.

3. שלילת חישוב מס שבח לינארי מוטב ביחס למקרקעין שלא בנויה עליהם ושלא תיבנה עליהם דירת מגורים עד לסוף שנת 2030- עד התיקון, ניתן היה ליישם את חישוב המס הלינארי המוטב (המאפשר קבלת פטור יחסי ממס שבח לגבי התקופה שעד ליום 1.1.2014) גם ביחס לדירות שנבנו על גבי קרקע שעמדה ריקה במשך שנים. התיקון קובע כי במקרה של קרקע ריקה שנרכשה לפני 1.1.2014 ולא היתה קיימת עליה ביום רכישתה דירת מגורים, ובנוסף לא תושלם בניית יחידת מגורים עליה עד ליום 31.12.2030 - לא ניתן יהיה ליישם את חישוב המס הלינארי המוטב לגבי דירה שתיבנה עליה לאחר מועד זה.

4. הפחתת שיעור מס השבח במכירת זכות במקרקעין - עד התיקון לחוק, חלק מהשבח הריאלי שבמכירת זכות במקרקעין, שיום רכישתה קדם ליום 7.11.2001, היה עשוי להיות גבוה מ-25%, בשל חיוב חלק השבח הריאלי המיוחס עד לאותו יום, בהתאם למדרגות המס הקבועות לעניין מס הכנסה.

במסגרת חוק ההסדרים נקבע, כהוראת שעה שתוקפה עד ליום 31.12.2027, כי במכירת זכות במקרקעין שתוכניות הבנייה לגביה מתירות בנייה של שמונה יחידות לפחות, המיועדות לשמש כמגורים, ובתנאי שבניית כל הדירות תסתיים בתוך 48 חודשים מיום המכירה, יופחת שיעור המס על השבח הריאלי ויעמוד על 25%.

ככל שהבנייה תסתיים בתוך תקופה של יותר מ-48 חודשים אך עד 96 חודשים מיום המכירה, תתקבל הטבה חלקית למס שבח בשיעור מופחת כאמור, כאשר ככל שתקופת הבנייה תהיה ארוכה יותר, כך ההטבה תקטן, עד להחלת ההטבה ביחס ל-50% בלבד מהשבח הריאלי, אם הבנייה תסתיים לאחר יותר מ-84 חודשים אך לא יותר מ-96 חודשים מיום המכירה.

לפרטים נוספים>>