העברה במתנה של קרקע שנחתם לגביה חוזה קומבינציה - תיחשב כקרקע או כדירה?

בשנים האחרונות אנו נחשפים ליותר ויותר עסקאות קומבינציה שיוצאות לפועל, ולדרכי מיסוי שונות שהן מביאות איתן. עסקת קומבינציה , כידוע, היא עסקת חליפין שבמסגרתה מוכר בעל זכויות במקרקעין חלק מזכויותיו לקבלן, תמורת חלק בנכס שייבנה על חלקו במגרש נדל"ן, כגון דירות. השיטה הזו יוצרת מציאות שונה מעסקת נדל"ן "רגילה", ולכן מביאה לנקיטת אותן דרכי מיסוי שונות.

פסק דין לסמן נ' מיסוי מרכז ו"ע 594441-10-17, שהתקבל בשבוע שעבר בבית המשפט המחוזי מרכז, הוא דוגמה טובה לכך: פסק הדין דן בסוגיה שבמרכזה שאלה באשר לקרקע שהועברה במתנה עם התחייבות של הקבלן לסיים את בנייתה. השאלה היא האם ניתן לקבוע שההתחייבות לסיום הבנייה הינה מצד המוכר, או שמדובר בביטוי מצומצם יותר – כלומר כזה אשר לא יחול בכל מקרה על המוכר.

מדובר במשפחה שרכשה מגרשים בגבעת שמואל בשנת 2011 וחתמה על הסכם קומבינציה עם יזם הכולל מכירה של חלק מזכויותיהם במקרקעין, בתמורה לבניית דירות גמורות - 16 יח"ד בסך הכול. בשנת 2014 העבירה אותה משפחה, ללא תמורה, את מלוא הזכויות שלה בקרקע לקרובי משפחה - בנות זוג, חתנים וכלות. 

הם דיווחו על העסקאות בשנת 2016, ובדיווח צוין מס רכישה של 5% משווי המכירה, ונכלל דיווח רכישה של זכות במקרקעין שאינה "דירת מגורים". נציין כי ברכישה של זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים ישולם מס רכישה של 6%, ואם בתוך 24 חודשים ממועד הרכישה התקבל היתר בנייה - מס הרכישה יופחת בשישית, כלומר יעמוד על 5%.

מס הרכישה נקבע על 8% - בטענה שמדובר בדירת מגורים

מיסוי מקרקעין לא קיבל את הדיווח, וקבע שמדובר ברכישה של "דירת מגורים", ולכן בהתאם להוראות קבע כי יש לשלם לפי מס רכישה של 8% - שכן מדובר ברוכש שזו אינה דירתו היחידה. יש לשים לב כי שווי המכירה של המקרקעין שנמכרו הוא למעשה שווי הדירות הבנויות והגמורות שעתידים היו המוכרים לקבל. עוד נציין כי בהגדרת "דירת מגורים" על פי סעיף 9 לחוק נכתב כי דירה שבנייתה טרם הסתיימה תיחשב כדירת מגורים, "למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את בנייתה".

המשפחה הגישה ערעור על קביעת מיסוי מקרקעין , וביקשה להדגיש כי רכשו קרקע, וכי יש לשים לב שלא הייתה להם שום זכות לתביעה כלפי נותני המתנה, בהיעדר התחייבות של המוכר להשלמת הבנייה - ולכן מדובר ברכישה של זכות אחרת ולא של דירת מגורים (בהתאם למצוין בסעיף 9 האמור).

"בהסכם הקומבינציה היזם מחויב כלפי בעלי הזכויות החדשים"

בפסק הדין הוזכר מצב שהמוגדר כרכישת "דירה על הנייר". בהתאם לכך, ומאחר שבהסכם הקומבינציה היזם מחויב כלפי בעלי הזכויות החדשים בכל התחייבויותיו בהסכם, יש לפרש את ההתחייבות מצד היזם כהתחייבות כלפי המוכר שהעביר את זכויותיו לרוכש. הדגש במס רכישה הוא על הייעוד המתוכנן העתידי במקרקעין, וכשהשימוש הוא למגורים - הנכס ייחשב כדירת מגורים במועד המכירה אפילו אם טרם קיימת הדירה.

נציין כי עסקאות קומבינציה הופכות יותר ויותר פופולריות בשנים האחרונות, וכי יש הבדל מהותי בין אדם אשר קונה קרקע ומתחייב בעצמו לבנות עליה את דירת המגורים שלו, שאז יהיה מחיר שווי של קרקע ומס רכישה מופחת של 5%, לבין המקרה שבו הרוכשים קיבלו עם הקרקע התחייבות של היזם לסיום הבנייה, שהגיעה לידיהם מצד המוכרים של מוצר מוגמר - דירת מגורים.