בשורה או גזרה: ביהמ"ש העליון עושה סדר ביחס לחישוב שווי זכויות בנייה נוספות בעת מכירת דירת מגורים

כידוע, במכירת דירת מגורים מוכר עשוי לקבל פטור מלא או חלקי מתשלום מס שבח . פטור מלא יינתן במכירת דירת מגורים שהינה דירת מגורים יחידה של מוכר (עד לתקרת שווי של כ-4.85 מיליון שקלים נכון לשנת 2023),ואילו פטור חלקי יינתן כשאין זו דירת המגורים היחידה של המוכר ובתנאי שהדירה נרכשה לפני שנת 2014. במקרה של פטור חלקי, יהא המוכר זכאי ל"חישוב ליניארי מוטב" אשר מכוחו יחול חיוב במס שבח בשיעור של 25%, רק ביחס  לעליית הערך הריאלית של הדירה, המיוחסת (לפי נוסחה) לתקופה שתחילתה מיום 1.1.2014 ועד ליום המכירה.

הטבות המס האמורות חלות על שווי דירת המגורים עצמה ולא על שווי זכויות הבנייה הנוספות, הבלתי מנוצלות, ואשר גלומות במחיר המכירה של הדירה. זכויות הבנייה הנוספות נתונות למס שבח רגיל ובכפוף לחריג המצוין בסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין אשר מתייחס למקרים בהם שווי הדירה הנמכרת נמוך מתקרת הפטור הקבועה בחוק (כ-2.355 מיליון ₪ נכון לשנת 2023). במקרים של שווי דירה נמוך מתקרת הפטור כאמור, קובע הסעיף, כי הפטור ממס שבח או החישוב הליניארי המוטב יחול גם על מרכיב זכויות הבנייה הנוספות עד לסכום כולל (דירה + זכויות בנייה) של כפל שווי הדירה או סכום תקרת הפטור – לפי הנמוך מביניהם.

כמתבקש מנוסח סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, יישמה פסיקת בתי המשפט – ובעקבותיה גם השוק – מנגנון חישוב לפיו ראשית יש להעריך את שווי דירת המגורים בהתעלם מקיומן של זכויות בנייה נוספות (למשל באמצעות חוות דעת שמאית),ואת היתרה השיורית, כלומר את ההפרש שנותר בין התמורה ממכירת הדירה לבין שווי דירת המגורים עצמה יש לייחס לזכויות הבנייה הנוספות.

אמרת האגב שאומצה על ידי רשויות מיסוי מקרקעין

ביולי 2021 נפל דבר בכל הנוגע לאופן חישוב שווי זכויות הבנייה הנוספות בעת מכירת דירת מגורים. במסגרת פסק דינה של ועדת הערר בעניין פז שמואל גליקמן ואח' נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, צידדה ועדת הערר, באמרת אגב, שלא יושמה בפועל על נסיבות פסק הדין, בגישה שונה לחישוב שווי זכויות בנייה נוספות, מזו שפורטה לעיל. ועדת הערר קבעה כי: "קביעת שוויין של הזכויות הנוספות אינה נעשית במנותק ובאופן שיורי, כטענת העוררים, אלא היא נעשית במסגרת של בחינה כוללת של העסקה והערכת השווי של כלל חלקיה."

בעקבות אמירה זו, המצדדת בגישת "מכלול העסקה", טענו רשויות מיסוי מקרקעין במספר לא מבוטל של תיקים, לרבות כאלה שטופלו על ידי משרדנו, כי יש לאמוד ראשית דווקא את שווי זכויות הבנייה הנוספות (במקום לבחון ראשית את שווי דירת המגורים גופה),או לכל הפחות שיש לבחון את שווי דירת המגורים עצמה בהתחשב בהיקף זכויות הבנייה הנוספות הקיימות.

במאמרנו מחודש פברואר 2022 התייחסנו לפסק דין גליקמן והבהרנו את עמדתנו לפיה המסקנות שמבקשות רשויות מיסוי מקרקעין לגזור מאמירת האגב שבפסק הדין, הן מרחיקות לכת ואינן עולות בקנה אחד עם הפסיקה הקיימת בנושא ועם ההוראות המקצועיות של רשות המיסים עצמה.

בית המשפט העליון שם סוף לסימני השאלה

לאחרונה, ולאחר ערעור שהוגש בעניין גליקמן, התקבל פסק דינו של בית המשפט העליון. להשקפתנו, בית המשפט העליון השיב את הסדר על כנו במסגרת פסק הדין, כאשר הבהיר כי הגישה השיורית לאומדן שווי זכויות הבנייה – לפיה יש לאמוד ראשית את שווי דירת המגורים ללא זכויות בניה - היא הגישה התקפה, וכך יש להסיק אף מפסק דינה של ועדת הערר, ובלשון בית המשפט העליון:"הדיון חידד כי אין מחלוקת בין הצדדים באשר לעיקרון החל במקרה זה – החלת הפטור על שוויה הרעיוני של דירת המגורים ללא זכויות הבניה הנוספות בקרקע. אנו סבורים כי חרף הנטען כך יש לקרוא אף את פסק דינה של ועדת הערר".

מסקנה: בשורה או גזרה?

ראשית, נציין כי מנגנון ייחוס שווי לזכויות בנייה נוספות אשר משפיעות על שוויה של דירת מגורים נמכרת היא סוגיה שכיחה, אשר חוזרת על עצמה לא רק במכירות של בתים פרטיים, כמו בעניין גליקמן, אלא היא נוגעת גם לעסקאות קומבינציה ועסקאות של התחדשות עירונית (תמ"א 38 ופינוי בינוי). כך למשל, בעסקאות של התחדשות עירונית לעיתוי מכירת דירת המגורים עשוי להיות השפעה של ממש, הן ביחס לעצם שאלת השפעת זכויות הבנייה הנוספות על שווי המכירה הכולל והן ביחס לאמידת שוויין של זכויות הבנייה הנוספות, ככל שיימצא שהללו השפיעו על שווי המכירה (ראו, למשל: קובץ הפרשנות לחוק מס שבח , סעיף 3.3 בעמ' 400-55 – 400-56).

בשולי הדברים יוער, כי יש להצר על כך שפסק דינו של בית המשפט העליון כולל שורות בודדות בלבד ועל כי בית המשפט לא מצא לנכון להתייחס בהרחבה רבה יותר לסוגיה. עם זאת, יש לצפות כי להכרעת בית המשפט העליון בעניין גליקמן תהיה השפעה של ממש על אופן ההתנהלות של הנישומים ושל רשויות מיסוי מקרקעין, כל אימת שהסוגייה תגיע לדיון ביחס לכל אחד מסוגי העסקאות שנמנו לעיל.

לפרטים נוספים >>