בעלי דירות שעברו תמ"א ביקשו פטור מלא ממס שבח גם על השיפוץ הפנימי. מה קבע ביהמ"ש?

פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה),מעניק פטור ממס שבח במכירת זכויות במקרקעין במסגרת פרויקטים המבוצעים לפי תמ"א 38 . מתן הפטור מותנה בתנאים שונים, לרבות הדרישה כי התמורה בעד מכירת הזכויות ניתנה במסגרת "שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק". קרי, לא ניתנה תמורה בגין זכויות בנייה שאינן מכוח התמ''א. 

במאמר זה, נסקור את פסק דינו של ביהמ״ש המחוזי בסוגיית הענקת פטור לתשלום מס שבח במסגרת פרויקט תמ״א 38, אשר עלתה לאחר שהוצגו תמורות שלכאורה לא היוו חלק משירותי הבנייה ההכרחיים למיזם.

נסיבות המקרה:

מדובר בפרויקט תמ״א 38 שבמסגרתו נדונה השאלה - האם בנסיבות המקרה זכויות הבנייה בנכס נמכרו ליזם רק כנגד שירותי בנייה, דבר המזכה בפטור מלא ממס שבח, או שמא ניתנה תמורה נוספת עבור זכויות הבנייה. 

לטובת ביצוע הפרויקט נדרשו בעלי הזכויות לפנות את הבניין במשך כל תקופת הבנייה. לכן, נקבע בהסכם שבין בעלי הזכויות ליזם, כי בעלי הזכויות יהיו זכאים לקבל החזר שכ״ד בסך 5000 ש״ח + מע״מ לחודש, למשך כל התקופה שבעלי הדירות לא יהיו רשאים לעשות שימוש כלשהו בדירותיהם במהלך תקופת העבודות. עוד נקבע במסגרת ההסכם כי בעלי הזכויות יהיו רשאים לבצע שיפוץ פנים של הדירות, כנגד תשלום ליזם.

תמ''א 38 (שאטרסטוק)

משמע, הפרויקט היה מורכב משני מרכיבים שונים: מחד , ביצוע "עבודות בנייה" שהיזם מחויב לבצען לפי ההסכם, וכנגדן הוא זכאי לקבל "זכויות בנייה" מבעלי הזכויות. מאידך, ביצוע שיפוץ פנים הדירות על פי דרישת בעלי הזכויות, וזאת כנגד תשלום נוסף ונפרד. בסיס המחלוקת בענייננו הינה השאלה - האם בעלי הזכויות זכאים לפטור מלא ממס השבח בגין התשלום ליזם על השיפוץ הפנימי של הדירות, או שמא ניתנה תמורה נוספת עבור זכויות הבנייה שלא במסגרת "שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק", כנדרש על פי חוק מיסוי מקרקעין . 

לטענת מנהל מיסוי מקרקעין בעלי הזכויות לא הוכיחו כי שילמו ליזם עבור עבודות השיפוץ הפנימי שנעשה בדירות. אף אם יימצא כי בוצע תשלום עבור השיפוץ בדרך קיזוז דמי השכירות המגיעים לבעלי הזכויות מהיזם, לא הוכח כי הפינוי היה נחוץ לביצוע חיזוק ושיפוץ הבניין. אם פינוי כלשהו היה נחוץ, צורך זה נבע מביצוע השיפוץ הפנימי של הדירות, שהוא לא חלק מתוכנית התמ''א – ולכן הוא איננו פטור ממס שבח. 

לטענת בעלי הזכויות, עלות השיפוץ הפנימי קוזזה מדמי השכירות שהגיעו להם מהיזם, לנוכח פינוי הבניין לטובת ביצוע הפרויקט. לטענת בעלי הזכויות, פינוי הדירות היה הכרחי לטובת ביצוע חיזוק ושיפוץ הבניין, ללא קשר לשיפוץ הפנימי של הדירות, שנעשה במקביל לעבודה הכללית. 

החלטה:

הנטל להוכיח את הזכאות לפטור ממס שבח מוטל על הטוענים לכך. עליהם להוכיח כי התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בנייה לפי התוכנית, ושבוצע חיזוק של המבנה בהתאם להוראות התוכנית. בענייננו בעלי הזכויות הצליחו להרים את הנטל מהסיבות שלהלן:

ראשית, אדריכל הפרויקט ציין כי השלמת הפרויקט לא הייתה מתבצעת לולא פינוים של בעלי הזכויות. שנית, צורפו לתצהירי בעלי הזכויות תמונות המעידות כי נדרש פינוי ממושך של הדירות בשל ביצוע עבודות החיזוק בבניין והרחבתו על פי תוכנית התמ''א. שלישית, בחוות הדעת המקצועית של כלכלן ושמאי מקרקעין הוזכר הסדר תשלום דמי השכירות, אך כלל לא הוזכר נושא השיפוץ הפנימי. רביעית, גם באגפים שונים בנכס, במסגרת פרויקט אחר, בוצעו שיפוצים הכוללים פינוי דיירים.

אולם, למרות האמור, פרק הזמן אשר במהלכו נדרש הפינוי בשל עבודות החיזוק, לעומת השיפוץ הפנימי, לא הוכח באופן מדויק. משכך, נפסק שיש להעמיד את משך הפינוי הנחוץ לשם ביצוע החיזוק באתר זה על 18 חודשים. בהתאם לכך, קיימת יתרת תשלום (ששולמה במהלך תקופת הפינוי שקוצרה) שאינה עומדת בתנאי הפרק החמישי לחוק מיסוי מקרקעין , כלומר, מהווה "תמורה שניתנה שלא בשירותי בנייה".

עוד נקבע בפסק הדין, כי בנסיבות של יחסים מיוחדים או יחסי שליטה בין צדדים לעסקה, כפי שהיו בנסיבות המקרה, עשויים להיקבע תנאים שהם נוחים יותר, נדיבים יותר או מקלים יותר מאלה שהיו נקבעים בין צדדים בלתי קשורים. קיומם של יחסים מיוחדים וקרובים מחייב בדיקה קפדנית יותר של סבירות תנאי ההתקשרות.

בנסיבות המקרה ישנה זהות בין בעלי הזכויות לבין היזם, ולמעשה בעלי הזכויות עשו עסקה עם עצמם. מכאן, היזם לא נדרש להוכיח איזו שהיא איתנות פיננסית או להמציא מקורות מימון נוספים לפרויקט. ולכאורה, בעלי הזכויות יכלו להוציא לפועל את תוכנית החיזוק בהתאם לתמ''א 38 מבלי להתקשר עם היזם כלל, ואז לא היה מתרחש אירוע מס – לא שבח ולא רכישה. 

(וע (ת"א) 15379-04-19 מיכאל קלדרון נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב). 

הכותבת היא עו"ד דניאלה רבינוביץ, ממשרד גינדי כספי ושות ', המתמחה בנדל"ן תכנון ובנייה, בסיועו של יוסף מינץ (טרום מתמחה)