הסרת חסמים בפינוי-בינוי: המחוקק מבקש לחלק גזרים – רשות המסים תשלוף מקלות?

במסגרת תיקוני החקיקה האחרונים בתחום ההתחדשות העירונית, שהעיקרי שבהם היה בנובמבר 2021, הוסרו מספר חסמים משמעותיים בתחום המיסוי של התחדשות עירונית , שרובם נגעו לעסקאות פינוי-בינוי.
לטעמנו, התיקונים היו חשובים והכרחיים, ואכן תרמו להסרת חסמים שהקשו במשך שנים על הוצאתם אל הפועל של מיזמי פינוי-בינוי. עם זאת, על מנת להזניק את ההתחדשות העירונית קדימה ולמצות את הפוטנציאל האדיר הגלום בה, הן הכלכלי והן החברתי, חשוב כי רשות המסים תיישר קו עם כוונת המחוקק, ולא תפרש את מהלכיו בצורה מצמצמת ומגבילה.
הנה אם כן סקירה של תיקוני החקיקה האחרונים והשלכותיהם על תחום ההתחדשות העירונית:

פטור ממס שבח – גם לבעלי דירות מרובות
עד לתיקון החוק, בעלי זכויות ביותר מדירה אחת במתחם פינוי-בינוי חויבו במס שבח בגין מכירת הזכויות בדירתם הנוספת באותו מתחם. עובדה זו נודעה כחסם ממשי לפינוי-בינוי שכן היוותה תמריץ שלילי להצטרפות לפרויקט עבור בעלי דירות ומשקיעי נדל"ן אשר בבעלותם יותר מדירה אחת במתחם אחד. במסגרת התיקון האחרון, הוסרה מגבלה מהותית זו.
להסרת מגבלת ריבוי הדירות חשיבות גדולה גם מבחינת החבות במע"מ, שכן במקום חיוב במע"מ מלא, הפטור ממס שבח מזכה את היזם גם בחבות במע"מ בשיעור אפס על שירותי הבנייה הניתנים לבניית דירת התמורה הנוספת במתחם.
הרחבה זו של הפטור אינה תקפה ביחס לעסקאות הריסה ובנייה מחדש במתווה תמ"א 38/2 , כך שבעלים של יותר מדירה אחת בבניין העובר תהליך של תמ"א 38 /2, אינו זכאי לפטור הייעודי בגין כל דירה נוספת בבניין, ובהתאם, יחול גם חיוב במע"מ בשיעור מלא עבור שירותי הבנייה הניתנים לו עבור הדירה הנוספת.
יצוין כי מגמה זו למעשה "מיישרת קו" עם ההעדפה הברורה של גורמי התכנון לקידום פרויקטים מתחמיים גדולים, על פני מיזמים נקודתיים במסגרת תמ"א 38 . עם זאת, חשוב לשאול: האם נכון שלא להסיר חסם מיסויי זה גם בנוגע לעסקאות תמ"א 38 ובכך למנוע את הפטור ממאות אלפי דיירים בישראל שבניין המגורים שלהם לא יכול להיכלל בעתיד הנראה לעין בפרויקט פינוי-בינוי?

הסרת המגבלה על העברות בין "קרובים"
לפני התיקון, הפטור הייעודי ממס שבח נמנע ממי שהעביר זכויות בדירה לקרוב משפחה במהלך השנתיים שלפני החתימה על הסכם הפינוי-בינוי. במסגרת התיקון הוסרה מגבלה זו, אולם גם כאן – רק ביחס לפרויקטים של פינוי-בינוי, בעוד המגבלה נותרה ביחס לעסקאות תמ"א 38 .

הבעיה
הותרת המגבלה בפרויקטים של תמ"א 38 , כלומר חיוב מלא של הבעלים במס שבח, היא בעייתית מאחר שהיא חלה לכאורה גם במקרה של מתנה אמיתית, "אותנטית", שלא ניתנה מתוך כוונה "לשכפל פטורים" (כלומר, המגבלה עשויה לחול גם לגבי בעלים של דירה יחידה בבניין שהחליט לתת מתנה טהורה לקרובו).

יד לקשיש
עד לתיקון, זכאותו של קשיש לפטור ממס שבח היתה מותנית בקבלת דירת תמורה אחת או דירת תמורה וכסף – כל זאת עד תקרת השווי של הפטור, וזאת למעט במקרה בו התמורה הכספית שימשה למעבר לדיור מוגן, שאז ניתן היה, עוד טרם התיקון, לקבל תמורה כספית בלבד.
במסגרת התיקון לחוק הורחבה תחולת הפטור כך שקשיש יכול כיום לקבל שתי דירות תמורה קטנות. בכך, נחסכה מהקשישים קבלת דירה ה"גדולה על מידותיהם".
כמו כן, מאחר שפרויקטים של פינוי-בינוי נמשכים על פני שנים ארוכות, ניתנה לבעל דירה "קשיש" האפשרות שלא להמתין עד לסיום הפרויקט, אלא למכור את דירת התמורה בטרם נבנתה – בין אם לכל אדם, בסמוך למועד בו נקלטה הבקשה להיתר בנייה בפרויקט, ובין אם ליזם עצמו. כל זאת ובלבד שהדייר הקשיש ירכוש דירה במקרקעין אחרים או זכות למגורים בבית אבות בלפחות 75% מתמורת המכירה.

הבעיה
כחלק מהתיקון לחוק, הורחבה ההגדרה למונח "קשיש" בחוק פינוי-בינוי: אדם בן/בת 70 שנה. אלא  שהזכאות ביחס לגיל 70 נקבעת לפי המועד בו חתם ראשון הדיירים על הסכם הפינוי-בינוי, ולא במועד בו חתם אותו דייר עצמו על ההסכם. כלומר, דייר שמלאו לו 70 בעת החתימה שלו עצמו על ההסכם, עשוי שלא להיחשב כ"קשיש"  אם טרם מלאו לו 70 במועד בו נחתם ההסכם לראשונה, על ידי דייר אחר. במקרה כזה, הטבת המס תישלל ממנו.
מדובר לטעמנו בהחלטה שגויה, שכן החתמה של דיירים עשויה לארוך חודשים רבים. עוד לא ברור מדוע נדרש כי הקשיש יתגורר בדירה בעת החתימה וכן בשנתיים שקדמו לה – במיוחד כשהדברים אמורים באוכלוסייה מבוגרת שעשויה להימצא תקופות ארוכות במוסדות רפואיים.

מתי נחתם הסכם פינוי-בינוי?
על פי עמדת רשות המיסים, העברת נוסח ההסכם לחתימת הדיירים נחשב ל"הצעה" מצד היזם להתקשר בהסכם, וחתימת הדיירים על ההסכם מהווה "קיבול" של ההצעה. זאת, אף שההסכם לא נחתם עדיין על ידי הרוב הדרוש לניהול הליכי "דייר סרבן". לעמדה זו של רשות המיסים (בנוגע לסוגיית מועד חתימת ההסכם כפי שבאה לביטוי בהוראת ביצוע בנוגע ל"קשיש") עשויה להיות השלכה רחבה גם ביחס למועד בו על הצדדים למסור לרשויות המס הודעה על "דחיית יום המכירה", המהווה תנאי מקדמי לקבלת הפטור - הן ביחס לפינוי בינוי והן ביחס לעסקאות תמ"א 38 .

הבעיה
עמדת רשות המסים בנוגע לסוגיית מועד חתימת ההסכם לא עומדת לטעמנו במבחן המשפטי.
צריך להבין כי בפרקטיקה, יזמים מוסיפים להסכם את חתימתם רק בשלב מאוחר, לאחר שהושג ה"רוב הדרוש" מקרב הדיירים, דבר המאפשר ליזם לנקוט בהליכים כנגד "דיירים סרבנים". על כן מבחינה משפטית, בשלב חתימת הדיירים טרם התגבש הסכם מחייב, וזאת משני טעמים עיקריים: ללא חתימת היזם לא מתקיימת דרישת הכתב הדרושה לעסקה במקרקעין; וכן, גם אם לכאורה לא קיים צורך בחתימת היזם לצורך מסוימות ההסכם, הרי שקיים ספק רב אם מתקיימת דרישת גמירת הדעת מצד היזם להתקשר בהסכם עם הדיירים בטרם הושג הרוב הדרוש מקרבם.

מכירת הנכס בתקופת ביצוע של פרויקט פינוי-בינוי
לפני התיקון, בעל דירה שרצה למכור את דירתו במהלך תקופת הבנייה, לא היה זכאי ליהנות מפטור ממס שבח, וגם לא מהאפשרות למכור את דירת התמורה בלינאריות מוטבת (היינו, בפטור חלקי, ביחס לתקופת ההחזקה בנכס עד ינואר 2014),עד שזו תיבנה עבורו. זאת, משום שהדירה ההרוסה נחשבה לכזו שבנייתה טרם הסתיימה, ולפיכך אינה נחשבת "דירת מגורים" המקימה זכאות להטבות. כעת, על פי התיקון, רואים בזכות לקבלת דירת מגורים חדשה "דירת מגורים" לכל דבר, כאילו בנייתה הסתיימה. משכך, קיימת אפשרות למכור את דירת התמורה "על הנייר", בפטור ממס שבח או בלינאריות מוטבת.

הבעיה
התכלית המקורית של התיקון היתה לתת מענה לסיטואציה שבה יזם נכנס לחדלות פירעון והדיירים נאלצים לממש את ערבות המכר בסכום דירת התמורה. אם עד לתיקון החקיקה הנכס הנמכר לא נחשב "דירת מגורים", שכן בנייתה טרם הסתיימה, הרי שכעת מימוש הערבות נחשב לאירוע "מכירה" של "דירת מגורים" המזכה בפטור או בחישוב לינארי מוטב. מדובר בהרחבה משמעותית של תחולת ההטבות ומתן אפשרות לדיירים רבים למכור את דירת התמורה שעדיין אינה עומדת על תילה – כבר בתקופת הבנייה.
אלא מאי, על פי עמדה מצמצמת של רשות המיסים, כפי שנשמעה בעבר בפורומים מקצועיים, הנכס הנמכר הוא הדירה הישנה (שנהרסה) ולא דירת התמורה שצפויה להתקבל בידי הדייר בסיום הפרויקט. המשמעות היא שהפרש התמורה שבין שווי הדירה הישנה לבין שווי הדירה החדשה לא יחסה תחת הפטור או ההטבה הלינארית, אלא ימוסה בשיעורי מס גבוהים.
עמדה מגבילה זו של רשות המיסים, ככל שתיוותר על כנה, תחריף את תוצאת המס לאור תיקון נוסף שנקבע בחוק, ולפיו שווי שירותי הבנייה שהוענקו לדיירים על ידי היזם אינו מותר בניכוי במכירה עתידית של דירת התמורה החדשה.
לראייתנו, פרשנות נכונה של הסעיף מלמדת בבירור כי הנכס הנמכר הוא הדירה החדשה ולא הדירה הישנה ("יראו זכות ליחידת מגורים חלופית"). כלומר, הנכס אותו רואים כדירת מגורים הוא יחידת המגורים החלופית, היינו דירת התמורה החדשה.

לסיכום
כפי שקורה לא פעם במקרים כאלה, כך גם בסוגיית הסרת חסמי המיסוי בהתחדשות עירונית: מצד אחד המדינה באה להיטיב עם השחקנים הפועלים בתחום ולתמרץ אותם לבנות עוד, ומצד שני רשויותיה – במקרה הזה רשות המסים – מעוררות קשיים ומפרשות בצמצום את תמריצי המס, לעיתים עד כדי ריקון תוכנם.
עם זאת, בראייה כוללת, תיקוני החקיקה שבוצעו בשנתיים האחרונות היו בשורה של ממש לתחום ההתחדשות העירונית, ולראייתנו התכלית שלהם היתה ברורה: להוריד כמה שיותר חסמי מיסוי כדי לתת מענה אפקטיבי למחסור בהיצע הדירות ולעודף ביקוש.

הכותבים הם שותפים במשרד עוה"ד מ. דרוקר ושות', המתמחה בדיני מסים ומקרקעין

לפרטים נוספים>>