בשורה או גזרה? פסק הדין שמפספס את מהות עסקת התמורות ואת עיקרון גביית מס אמת

בפסק דין אזורים בנין (1965) בע"מ ואח', שניתן על ידי ועדת הערר של מיסוי מקרקעין בתל אביב לפני כחודש וחצי, הוחלט על פי דעת רוב כי חישוב שוויה של עסקת תמורות בין חברת פתוח ובנין בישראל בע"מ לבין חברת אזורים ואלה אמה יזמות בע"מ (להלן: שתי היזמיות),יתבצע לא על פי הערכת שווי התמורות החוזיות, אלא בהתאם לשווי הקרקע נכון להיום.

החלטה זאת, כפי שנפרט מיד,  אינה עולה בקנה אחד עם מהותה של עסקת התמורות, והיא אף מגבירה את חוסר הוודאות הקיים ממילא בעסקאות מסוג זה ומוסיפה לסיכון המובנה במיסוי עסקאות תמורות – קביעת מיסוי שאינו מס אמת.

המבנה הייחודי של עסקת התמורות

עסקת תמורות היא עסקה שבמסגרתה מוכר בעל קרקע את מלוא זכויותיו במקרקעין ליזם, וזאת בתמורה (שכולה או חלקה) נגזרת מהתקבולים שיתקבלו בידי הרוכש ממכירת הדירות או המבנים אשר יבנו על המקרקעין.

 מדובר בעסקה שונה מעסקת מכר "קלאסית" שהתמורה בגינה משולמת במזומן בסמוך לאחר העסקה שאז הכלל הבסיסי הוא שאם הוסכם בכתב על תמורה חוזית מסוימת, ורשויות המס שוכנעו שהחוזה נערך בתום לב ומבלי שיהיו יחסים מיוחדים בין הצדדים – השווי ייקבע על פי התמורה החוזית. כפי שנסביר להלן, לדעתנו כלל זה אמור לחול גם בעסקת תמורות על אף הקשיים המובנים בה. 

בעסקאות קומבינציה למשל ובדומה לעסקת תמורות, כרוכה במערכת יחסים "מתמשכת" בין הבעלים ליזם וקיים פער זמנים דומה בין יום המכירה לבין מועד השלמת הבנייה ומכירתו, שכן תמורת המקרקעין בעסקת הקומבינציה משולמת בדרך של מתן שירותי בנייה בחלק הקרקע הנותר בחזקת הבעלים, שאז (למרות פערי הזמנים שבין יום המכירה להשלמת הבנייה וכו') עדיין קיימים כלים טובים יחסית לאמוד את התמורות בעסקה בדמות שווי שירותי הבנייה – ובהתאם את סך המיסים שיחולו בגין העסקה.

על אף מורכבותה, גם בעסקת תמורות (ובדומה לעסקת מכר רגילה) נקבעת תמורה חוזית ברורה, לפיכך ככל והצדדים ערכו את ההסכם בתום לב ומבלי שהיו ביניהם יחסים מיוחדים אזי יש לקבוע את שווי העסקה בהתאם לאותה תמורה חוזית, לפי התמורות הצפויות הידועות נכון ליום המכירה (קרי מועד עריכת ההסכם). יחד עם זאת - ובנקודה זו נעוץ הקושי המבני והמורכבות לגבי קיבעת השווי - אותה תמורה חוזית היא עתידית (במקרים רבים מדובר בטווחי זמן לא מבוטלים ממועד העסקה),והיא נגזרת מתמורת מכירת המבנים או הדירות שייבנו במקרקעין לצדדים שלישיים על ידי היזם. 

ככל שהפרויקט יצליח ומחירי הנדל"ן יעלו – אזי התמורה תעלה בהתאם, וההיפך, במידה ותהיה ירידה במחיר (בדומה למה שקרה בישראל בשנות האלפיים המוקדמות) התמורה אף תפחת. לכן, בהינתן שאין יכולת אמיתית לנבא את העתיד לבוא, הפרקטיקה הנהוגה עד כה הייתה להוון את התשלומים הצפויים כאמור (כנגזרת משווי פרויקט דומה כיום) ליום העסקה לפי שיעור ההיוון המקובל ביחס לאותו סוג פרויקט.  

לאור האמור, על פניו נראה שיש  להיצמד לכלל היסודי לפיו שווי המכירה ייקבע לפי התמורה החוזית נכון למועד העסקה ואין מקום להפעיל את חריג שווי השוק.  לשם כך יש לייצר כלים ונהלים ברורים, וכי בהחלט מדובר בקשיים שניתן "לגבור" עליהם, במתודיקה פשוטה יחסית שעשויה להקל הן על הנישומים (יזמים ובעלי קרקעות כאחד),והן על רשויות המס ובתי המשפט.

 פסק דין אזורים

באותו עניין דובר על עסקת תמורות שנחתמה בתחילת 2018 בין פתוח ובנין בישראל בע"מ לבין שתי היזמיות, אזורים מכרה לשתי היזמיות את הקרקע שבבעלותה בדרום תל אביב, ובתמורה, התחייבו שתי היזמיות להעביר למוכרים חלק מהתמורות העתידיות שיתקבלו ממכירת הדירות בפרויקט: 30% מהתמורות שיתקבלו ממכירת יחידות המגורים שייבנו על הקרקע, ו-38% מאלו שיתקבלו ממכירת יחידות המסחר. 

הצדדים אף הגיעו להסכמה בנוגע לשווי התמורות ביום המכירה לצרכי מס, והעריכו כי מדובר בשווי של כ-506 מיליון שקלים. אך המחלוקת בין החברות לבין מיסוי מקרקעין התעוררה כאשר החברות טענו (ובצדק לטעמנו) כי יש לבצע היוון של התמורות העתידיות ולהפחית ממנו עלויות פיתוח, עלויות פינוי פולשים ועלויות נוספות, ולכך מיסוי מקרקעין התנגד.

כאשר המחלוקת הגיעה אל וועדת הערר, הבהירה הוועדה כי על מנת להגיע להכרעה יש להבין קודם כל כיצד ראוי להעריך את שווי העסקה: בהתאם לשווי הקרקע, או בהתאם לשווי התמורות החוזיות – כלומר התמורות העתידיות שיתקבלו – אותו יש להעריך בהתאם למועד החתימה על העסקה.

על אף שחלו כל הקריטריונים לקביעת שווי העסקה לפי התמורה החוזית (שכן זו נקבעה בכתב בהסכם אשר נחתם בתום לב וללא יחסים מיוחדים בין הצדדים),בחרה הוועדה לחרוג מאותו כלל יסודי, וקבעה כי לא ניתן להסתמך על שווי התמורות החוזיות שכן גם הנישומות וגם מיסוי מקרקעין לא הצליחו לספק את הנתון ההכרחי לשם כך – שווי התמורות הצפויות (כהערת אגב יוער, כי על פניו ועדת הערר ציפתה מהצדדים להוכיח בפניה את "העתיד החזוי", מה שממילא לא ניתן להוכחה כלל).

הערכת השווי אליה הגיעו הנישומות, הסבירה יו"ר הוועדה, נכונה לערכי השוק ביום החתימה על העסקה, ואילו כדי להבין מה יהיו התמורות העתידיות יש להוסיף רכיב הכרחי הצופה את מחירי הנדל"ן במועד קבלתן העתידי (שאינו ידוע כאמור). כיוון שאין כל דרך לקבוע זאת, קבעה הוועדה כי לא נותר אלא לפנות לחלופת שווי השוק ולהעריך לפיה את שווי העסקה לצרכי מס.

מסקנה: בשורה או גזרה?

כפי שעמדנו לעיל, הקושי המובנה בקביעת השווי של עסקאות תמורות מייצר מחלוקות לגבי שווי המכירה, והדבר נעוץ בפערי הזמנים ומכך שמדובר בתמורה הנגזרת מתמורות עתידיות, להבדיל מעלויות עתידיות (למשל בעסקאות קומבינציה). יחד עם זאת, עסקאות תמורות הן לרוב עסקאות בהיקפים גדולים, שערכי המס הנגזרים מהן עשויים להגיע לסכומים  משמעותיים ולכן יש לשאוף לדעתנו, וגם להתאמץ בנקודה זו – לאיתור התמורה הנכונה של העסקה וזאת מבלי לחרוג מהכללים הבסיסיים שביסוד חוק מיסוי מקרקעין ובכלל זה כי את שווי המכירה הוא שווי התמורות החוזיות נכון ליום עריכת ההסכם. זה הכלל, ויש לחרוג ממנו בהינתן התנאים הקבועים בחוק – ולאו דווקא מקום בו הצדדים לא סיפקו לכאורה את הנתונים הנדרשים (אשר על פניו אין כל יכולת להמציאם).

אכן חסרים בחוק כלים או נהלים ספציפיים שמתייחסים לאופן קביעת השווי באופן ברור. יחד עם זאת, דווקא בהינתן הדברים האמורים, יש לפעול בהתאם לעקרונות היסודיים בחוק, אשר עשויים לסייע באיתור השווי וכימותו (מבלי להידרש לחלופת שווי השוק שאמורה להיות החריג ולא הכלל). אחרת, התוצאה היא אי וודאות מיסויית, משום שקשה ולעיתים אף לא ניתן, לאתר ביחס לעסקאות מורכבות או ייחודיות, נכס או עסקה דומה שניתן יהיה ללמוד ממנה על שווי השוק של העסקה, וכתוצאה מכך עלול להיגבות  מס שאינו אמת. 

לכאורה, ניתן היה לפתור את המצב ככל וניתן היה להגיש בקשה לתיקון שומה כאשר התמורות כבר וודאיות. אלא שפרק הזמן המוגדר בחוק לתיקון שומה הוא ארבע שנים בלבד מיום שיצאה שומה ביחס אליה, בעוד שהזמן שיעבור עד שתהיה וודאות בנוגע לשווי התמורות עשוי להיות כפול ואף יותר מכך. אפשרות נוספת היא פתרון חקיקתי המייצר וודאות ממשית, כגון דחיית אירוע המס עד למימוש העסקה (דבר שיקל גם על המוכר הנאלץ לשלם מס שבח הרבה לפני שקיבל כל תמורה) או יצירת חריג בחוק המאריך את פרק הזמן לתיקון שומה בעסקאות תמורה – אנו נאלצים להסתפק בהערכות.

האם חלופת שווי הקרקע היא הדרך הנכונה להעריך את שווי העסקה? לדעתנו, החלטת וועדת הערר חוטאת למהותה של עסקת התמורות. כפי שציינו לעיל וכפי שציין גם חבר הועדה, רו"ח צבי פרידמן, שהיה בדעת מיעוט בוועדה: "זהו שיתוף עתידי, לטוב ולרע, סיכוי וסיכון". ברגע ששווי העסקה נקבע על פי החלטות שמאיות העוסקות בשווי הקרקע ותו לא, רכיב התמורות העתידיות -שהן גם התמורות החוזיות - מתפספס, ועמו מתפספס העיקרון עליו מבוססת עסקת התמורות. 

בנוסף, התעלמותה של הוועדה מההסכמה החוזית בין הצדדים והחלטתה להסתמך על שווי הקרקע, עשויה להתברר כגזרה גם עבור עסקאות אחרות, שאינן עסקאות תמורות. חלופת השווי היא כאמור החריג ולא הכלל והיא מייצרת חוסר וודאות רבתי בעסקאות רבות, והיא עשוייה "לנפח" את תוצאת המס בצורה לא מוצדקת ושאינו עולה בקנה אחד עם עקרון הרווח הכלכלי האמיתי.

כך למשל, כפי שציין חבר הועדה פרידמן, במקרה של מכירה צמודת מט"ח אשר צפויה להשתלם בעוד כמה שנים. הרי אף אחד לא יודע באם הדולר יעלה או ירד, ובאם התמורה תגדל או תפחת, ויחד עם זאת שווי העסקה יקבע לפי התמורה – שווי הדולר ביום העסקה כשהוא מהוון ליום העסקה. 

האם לצורך קביעת השווי יש מקום לבחון בכלל את השינוי הצפוי במחירי הנדל"ן כפי שציינה הועדה? אנו מסופקים. לדעתנו וחרף כל הקשיים הכרוכים בכך, הואיל ובטווח של למעלה מעשר שנים (כפי שהיה במקרה של פסק הדין אזורים),וכמו בכל ענף כלכלי, על פניו, הסיכוי שהמחיר יעלה, דומה לזה שהוא ירד (למעט הצמדה למדד),הרי שניתן לעשות שימוש בתמורות הידועות כיום כתמורות העתידיות הצפויות ואותן להוות אחורה מהמועד שצפוי שיתקבלו בעתיד למועד העסקה כיום. בדרך זו, ניתן "להגיע" לשווי העסקה, נכון ליום המכירה – מה שעשוי להגביר את וודאות המס בעסקאות מסוג זה תוך שמירה על העקרונות הבסיסיים ביותר של חוק מיסוי מקרקעין . 

לאתר יוסי אלישע קלדרון ושות'