שינוי ייעוד כחלק מסיווגן של עסקאות אקראי במקרקעין

המתח שבין עסקה או מספר עסקאות שביצע אדם פרטי בזכויות במקרקעין בבעלותו, אם תסווג לצרכי מס כהונית או כעסקית, מייצר מחלוקות רבות בין פקידי השומה לנישומים ומגיע לפתחי בתי המשפט השונים באופן תדיר.

משמעות סיווג פעילות האדם הפרטי כהונית או עסקית הינה מהותית שכן בהתאם אליה יקבע שיעור המס שישלם הנישום בגין הכנסותיו מהפעילות. אם תסווג הפעילות במישור הפרטי - הוני של הנישום, אזי יחול חוק מיסוי מקרקעין הקובע ככלל שיעורי מס נוחים יחסית עבור הנישום – כ - 28% (תלוי ביום הרכישה והנכס הנמכר) ואף קובע פטור מלא על הכנסתו במקרים מסוימים, כגון עסקת מכר של דירת מגורים. אם תסווג פעילותו במישור העסקי, יחולו הוראות חלק ב' לפקודה והנישום יידרש לשלם מס שולי, שיכול להגיע עד 50%, בגין הכנסותיו מפעילות הנדל"ן. לסיווג האמור קיימת משמעות גם כאשר מדובר בהפסד שנוצר לנישום –אם פירותי או הוני והיכולת לקזזו כנגד הכנסות אחרות.

על מנת לסווג עסקה או מספר עסקאות שמבצע אדם פרטי בזכויות במקרקעין בוחן פקיד השומה האם מדובר בפעילות מניבת הכנסות הנכנסת בגדר סעיף 2(1) לפקודה שכן היא תוצר של אחר משלושה: (1) עסק ומשלח יד; (2) עסק אקראי בעל אופי מסחרי; (3) עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

בתי המשפט השונים שנדרשו לשאלת סיווג פעילותו של אדם פרטי – האם היא עולה כדי עסק, קבעו שורה של מבחנים עובדתיים שמטרתם להכריע בסוגיה. בית המשפט העליון למשל בעניין בראון פישמן (3892/13)(2015) ציין את המבחנים המובילים שנקבעו לעניין זה כדלקמן: "טיב הנכס או אופיו; תדירות העסקאות או הפעולות; ההיקף הכספי של העסקאות; אופן המימון של העסקאות; תקופת ההחזקה בנכסים; ייעוד התמורה; ידענותו ובקיאותו של הנישום; קיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת; פיתוח, טיפוח, השבחה , יזמות ושיווק ביחס לנכסים; הרישום במאזני החברה; ומעל הכול - מבחן ה'גג' של נסיבות העניין, הבוחן את העסקה ממבט 'על'". כאשר יישום "מבחני העסק" מוביל למסקנה שהתנהלות של הנישום, הגם שהוא מהווה אדם פרטי, כוללת רכיבים מסחריים משמעותיים, היא תסווג כפעילות עסקית והוא ימוסה לפי שיעור המס השולי הקבוע בפקודה.

לעניין ההבחנה בין עסק ועסק אקראי לעסקת אקראי, קבע בית המשפט העליון (פסק דין הראל (עמ"ה 17/92)(1992) ופסק דין פלומין (ע"א 490/13)(2014)) כי אין משמעות אמיתית לפיצול בין מקורות ההכנסה שנקבעו בסעיף 2(1) לפקודה. לפיכך, נבחנים אותם פרמטרים במסגרת מבחני עסק כאשר מדובר בעסק ועסק אקראי (הכוללים, מטבעם, מספר פעולות מניבות הכנסה שביצע הנישום) וכאשר מדובר בעסקת אקראי יחידה, אשר הנישום ביצע באופן חד פעמי והיא חורגת מתחום עיסוקו הקבוע והרגיל של הנישום. כלומר, הפרמטר המשמעותי היחיד המבדיל בין עסק לעסקת אקראי בעל אופי מסחרי הינו כמותי.

המסקנה החשובה לעניין זה היא שגם עסקה יחידה או מספר בודד של עסקאות שביצע אדם פרטי במקרקעין שבבעלותו, עלולות להיות מסווגות כמניבות הכנסות פירותיות במידה ומתקיימים לגביהן "מבחני העסק" שנקבעו בפסיקה והן כוללות מאפיינים מסחריים משמעותיים.   

פסק דין עיון (ע"מ 46744-02-18)(2021) שניתן בשנה שעברה מרכך במקצת את הבשורה המרה הזו לבעלי קרקעות אשר ביצעו עסקת אקראי או מספר מועט יחסית של עסקאות במקרקעין אשר סווגו על ידי פקיד השומה כמסחריות. זאת, באמצעות יישומו של סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע הוראות לעניין שינוי ייעוד של מקרקעין מרכוש קבוע (שמכירתו ממוסה במישור ההוני) למלאי (שמכירתו ממוסה במישור העסקי- פירותי).

משמעות הסעיף הינה פשוטה. במקרים בהם אדם שינה יעוד של מקרקעין המוחזק בבעלותו מעל 4 שנים, מרכוש קבוע למלאי המשמש אותו בעסקו, שינוי היעוד האמור מהווה עסקה חייבת במס על ההפרש שבין עלות המקרקעין לשוויים ביום שינוי היעוד. עם זאת, מועד החיוב במס ידחה ממועד שינוי הייעוד למועד מכירתו של המלאי העסקי. כלומר, במועד המכירה של המלאי העסקי יחויב הנישום הבעלים המוכר במס שבח (קרי, על פי שיעורי מס הוניים) על התקופה בה החזיק במקרקעין עד מועד שינוי הייעוד ובמס הכנסה (על פי שיעור המס השולי) על התקופה שממועד שינוי היעוד עד למועד המכירה.

בעניין עיון סבבה המחלוקת סביב עסקאות למכירת דירות שביצעו המערערים בין השנים 2012-2016 (שלוש דירות כל אחד). הדירות נמכרו בבניין שנבנה על ידי המערערים והוריהם על מקרקעין שרכשה סבתם בשנת 1933 באיזור רמת השרון. על המקרקעין היה בנוי בית מגורים בו התגוררה המשפחה שנים רבות. לאחר העברות מקרקעין בירושה ובמתנה, הפכו, בתחילת שנות ה- 2000, המערערים והוריהם לבעלים החוקיים של המקרקעין. לאחר מספר שנים ובעקבות אישורה של תב"ע (אשר קודמה על ידי עיריית רמת השרון ללא מעורבות של המערערים) ופעולות של איחוד וחלוקה, הוקצה למערערים, יחד עם בעלי מקרקעין נוספים, מגרש עליו ניתן לבנות בניין של 12 קומות הכולל 29 דירות מגורים. כלל הבעלים של המגרש התארגנו יחדיו במסגרת הסכם לבניה משותפת של בניין מגורים. בסופו של הליך הבניה החזיק כל אחד מהמערערים ב-7 דירות. יש לציין כי קודם למכירת הדירות נושא הערעור, המערערים לא ביצעו עסקאות נדל"ן משמעותיות.

המערערים דיווחו על מכירת הדירות למנהל מיסוי מקרקעין כמכירות במישור ההוני אך פקיד השומה הוציא שומות לפי מיטב השפיטה למערערים וקבע, כי דין הרווחים ממכירת הדירות להתמסות כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(1) לפקודה, זאת לפי אחת משלוש החלופות בסעיף.  

המערערים טענו כי יש להתייחס למלוא הכנסתם ממכירת הדירות כהכנסה הונית, או, לכל היותר, לקבוע כי במועד החתימה על הסכם הבניה של בניין המגורים, שונה ייעודם של המקרקעין מרכוש קבוע למלאי עסקי ועל כן, על ההכנסה ממכירת הדירות, המיוחסת לתקופת הבעלות שקדמה למועד החתימה, להיות ממוסית כהכנסה הונית.

בית המשפט קיבל את עמדת המערערים באופן מלא וקבע כי מדובר היה בעסקאות שנעשו במישור ההוני. עם זאת, ציין בית המשפט כי לכל הפחות היה על פקיד השומה, כאשר קבע בשומות לפי מיטב השפיטה כי העסקאות שביצעו המערערים מהוות עסק אקראי או עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, להתייחס לעובדה שמעל 70 שנה המקרקעין המקוריים שימשו כנכס הוני וליישם את סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין כך שממילא החלק הארי של הכנסות המערערים היו צריכות להיות ממוסות כהכנסות הוניות החייבות במס שבח.  

את קביעתו האמורה ביסס בית המשפט המחוזי בעניין עיון על ההלכה של בית המשפט העליון בעניין פלומין שהוזכר לעיל, שם נקבע כי שינוי ייעוד לפי סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין חל גם במקרים של עסקת אקראי או עסק אקראי שכן ההגדרה למלאי הקבועה הן בסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין והן בסעיף 85 לפקודה יכולה לחול גם ביחס לנכס אחד או מספר קטן של נכסים, כפי שהכותרת "עסק ומשלח יד" בסעיף 2(1) לפקודה כוללת במסגרת המקורות הכלולים בסעיף, גם עסק אקראי ועסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.  

כלומר, לעמדת בית המשפט, גם כאשר מדובר בעסק אקראי או עסקת אקראי, ניתן עדיין להחיל את סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין ולבצע שינוי יעוד במסגרתו מועבר נכס מקרקעין יחיד או מספר קטן של נכסי מקרקעין מרכוש קבוע למלאי.

לסיכום, גם כאשר פקיד השומה מסווג מחדש עסקה שביצע יחיד במישור ההוני כעסקה מסחרית הנכנסת בגדר סעיף 2(1) לפקודה, רצוי לבחון, אם ניתן להקטין את נטל המס תוך שימוש בסעיף 5(ב) לחוק ולטעון שבגין התקופה בה שימשו המקרקעין בידי היחיד כנכס קבוע, עד ששונה ייעודם למלאי עסקי, יש לשלם מס שבח ולא מס הכנסה פירותי. בחלק מן המקרים יישום טענה זו יוציא את "העוקץ" מהשומה שהוצאה על ידי פקיד השומה.

לפרטים נוספים

משרד עמפלי עריכת דין מיסים:

https://www.ampeli-tax.co.il/