בשורה או גזרה: כיצד משפט אגבי מתוך פסק דין הפך לכלי בידי מיסוי מקרקעין ליישום מדיניות חדשנית?

בפסק דין שניתן ביולי האחרון מפי ועדת הערר בחיפה, נדחה ערר הנישומים לקבל את הצהרתם במכירת דירת מגורים ולאשר להם חישוב לינארי מוטב על מלוא שווי המכירה, וזאת חרף קיומן של זכויות בנייה נוספות (ותוך שנטען שכלל לא קיימות זכויות נוספות כאמור). ועדת הערר דחתה את הערר, וזאת לאחר בחינת העובדות וחוות דעת שמאיות שהוגשו מטעם שני הצדדים, ותוך יישום "קלאסי" של הוראות סעיף 49ז לחוק, ואשר אליהן נתייחס בהרחבה להלן.

אגב הכרעתה וללא שנעשה יישום כלשהו לדברים, ציינה הועדה את הדברים שלהלן: "אם יש זכויות בנייה נוספות והן השפיעו על שווי המכירה – ברי כי יש להן שווי. קביעת שווין של זכויות נוספות אינה נעשית במנותק ובאופן שיורי, כטענת העוררים, אלא היא נעשית במסגרת של בחינה כוללת של העסקה והערכת השווי של כלל חלקיה"; אמירה זו של הועדה לפיה אין לקבוע את שווי זכויות הבנייה באופן שיורי, מהווה לכאורה אמירה חדשנית ואף מעוררת קושי עבור נישומים רבים.

יחד עם זאת, אמירה זו כלל לא יושמה במסגרת הכרעת הועדה והיא מהווה אמירה שהיא לכל היותר "אוביטר" במובן החלש בהיותה אמירה אגבית שועדת הערר כלל לא נדרשה אליה וזאת בשל העדר רלוונטיות ליישום שלה בהכרעת פסק הדין. לכן, לדעתנו וכפי שנפרט להלן, יש לייחס לאמירה זו משמעות פחותה משמעותית מזו שמייחסים לה באחרונה משרדי מיסוי מקרקעין השונים. 

הרקע - הוראות סעיף 49ז לחוק

מכירה של דירת מגורים מחייבת את המוכר בתשלום מס שבח בגין עליית הערך של הדירה בתקופה שממועד רכישתה ועד למועד מכירתה. עבור מכירת דירה מגורים מזכה שהינה דירתו היחידה של המוכר, אמור המוכר ליהנות מפטור מלא מתשלום מס שבח (עד לתקרה של כ-4.5 מ' ₪). במכירת דירה שאיננה דירתו היחידה של המוכר יחול פטור חלקי ממס שבח, כך שעל החלק היחסי של השבח ממועד רכישת הדירה ועד ה-1.1.2014 יהנה המוכר מפטור מלא ממס שבח, ואילו בגין החלק היחסי של השבח מ-1.1.2014 ועד למועד המכירה יחול מס בשיעור של 25%. חישוב זה נקרא "חישוב לינארי מוטב". אם כן, מכירת דירת מגורים מזכה, בין אם היא יחידה ובין אם היא אינה יחידה – זוכה על פי חוק מיסוי מקרקעין להטבות מס משמעותיות. 

יחד עם זאת הפטור על מכירת דירת מגורים מזכה אינו מוחלט והוא מיוחס לדירת המגורים והמתקנים המשמשים אותה בלבד, כאשר לצורך הקביעה מהי למעשה אותה "דירת המגורים" ההלכה היא שיש להביא בחשבון גם את מרכיב החצר והפרטיות הנלווית לדירה, שהרי במכירת בית צמוד קרקע שלו גינה גדולה ורמת פרטיות גבוהה – ברי שאלו מהווים חלק מהדירה עצמה (זו גם העמדה המוצהרת של רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בהוראותיה המקצועיות, וזו גם הייתה עמדתה בעניין גליקמן). לכן במקרים בהם נמכרת דירת מגורים שנלוות לה זכויות בניה נוספות, יינתנו הטבות אלו אך ורק למרכיב דירת המגורים עצמה על כל מרכיביה ומאפייניה, ואילו זכויות הבנייה הנוספות אשר שוויין מגולם במחיר המכירה יחויבו במס מלא. 

על מנת להתמודד עם מקרים כאמור ולחשב את מס השבח המגיע במכירת דירת מגורים שמחירה הושפע מזכויות בנייה נוספות, נחקק סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין , הקובע כי במקרים בהם התמורה עבור מכירת דירה מזכה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לזכויות בנייה נוספות, יהיה המוכר זכאי לפטור ממס שבח עד לגובה שווי דירת המגורים עצמה בלבד, ללא זכויות הבנייה המגיעות עמה.

בנוסף, קובע הסעיף כי במקרים בהם שווי הדירה שנמכרה נמוך מתקרת הפטור הקבועה בסעיף העומדת כיום על סך של 2,144,800 ₪, תינתן הטבה נוספת על מרכיב דירת המגורים ויחול "כפל פטור", לפיו המוכר יהיה זכאי לפטור נוסף בשל הזכויות לבנייה הנוספת, בסכום שווי הדירה או בסכום ההפרש שבין תקרת הפטור לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך.

בהפעלת סעיף 49ז לחוק יש לאמוד, ראשית, לפי לשונו הברורה, את שווי הדירה ללא זכויות הבנייה, ולאחר מכן יש לחשב את שווי זכויות הבנייה באופן שיורי על ידי הפחתת שווי הדירה ללא זכויות הבנייה ממחיר המכירה. את היתרה, קרי את שווי זכויות הבנייה, יש למסות במס מלא.

חשוב לומר שלמרות שסעיף 49ז לחוק אכן משמש ככלי "ללכידת" עסקאות של מכירת זכויות בנייה ברשת המס, ממילא תכלית הסעיף היא דווקא להקל על נישומים המוכרים דירת מגורים ולאפשר להם למצות עד תום את זכאותם לפטור ממס שבח על מלוא שווי דירת המגורים עצמה - לרבות בגין מרכיב החצר והפרטיות הנלווים לדירת המגורים, וזאת גם אם מדובר במכירת דירה שנלוות לה זכויות בנייה נוספות. לכן ועל מנת לבוא לקראת הנישומים אפילו יותר, קובע הסעיף את ההטבה הנוספת בדמות כפל הפטור (שהרי מנגנון כפל הפטור מקנה מתן פטור "מוגדל" לדירת המגורים וזאת על חשבון שווי זכויות הבנייה הנוספות).  

פסק דינה של ועדת הערר בעניין פז שמואל גליקמן 

מטבע הדברים, נראה שומות שנוגעות לסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין בעיקר במכירות של בתים צמודי קרקע, שבנויים בבנייה שאינה רווייה ועומדים על מגרשים גדולים יחסית, מה שמקנה להם פרטיות מוגברת לעומת דירות בבתים משותפים, וכמובן – זכויות בנייה נוספות שמשפיעות על שווי המכירה. הפסיקה עסקה ועוסקת בלא מעט מחלוקות מול מיסוי מקרקעין באשר ליישום סעיף 49ז לחוק, כאשר ברובם המכריע של המקרים גרעין המחלוקת נוגע לשאלה איזה חלק ממחיר המכירה יש לייחס לדירת המגורים ואיזה חלק יש לייחס לזכויות הבנייה – שכן ככל ומיוחס שווי גבוה יותר לדירת המגורים, כך יחול פטור או חישוב לינארי מוטב על חלק גדול יותר משווי המכירה. 

כאמור, ביולי האחרון הגיעה מחלוקת מסוג זה לוועדת הערר בבית המשפט המחוזי בחיפה, בתיק פז שמואל גליקמן ואח' נגד מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, שם דובר במכירת דירת מגורים צמודת קרקע בשטח של 90 מ"ר ברחוב חניתה בחיפה, שנמכרה במחיר של 4 מיליון שקלים. הדירה, ששטחה היה כ-80 מ"ר, בנויה על חלקה של 690 מ"ר עליה קיימות זכויות בנייה נוספות. קרי, באותו עניין דובר במכירת דירת מגורים שמחירה הושפע מקיומן של זכויות בניה נוספות,

ואולם חרף קיומן של זכויות בנייה נוספות דיווחו הנישומים על מלוא סכום המכירה בחישוב ליניארי מוטב וטענו כי כלל אין להפעיל במקרה זה את סעיף 49 לחוק, וזאת בטענה לפיה לנכס כלל לא קיימות זכויות בנייה נוספות (ולמרות שלדירה היו זכויות בנייה קיימות מכח התב"ע ומכח תמ"א 38 ),ותוך שהם ייחסו לחצר שווי מופרז של 42,000 ₪ למ"ר.

מנהל מיסוי מקרקעין לעומת זאת, העריך את שווי דירת המגורים בסך של כשני מיליון שקל (מחצית מתמורת המכירה) תוך התחשבות בשווי החצר והפרטיות, וטען שיש למסות את יתרת תמורת המכירה במס מלא בגין מכירת זכויות בנייה בהתאם לפי סעיף 49ז לחוק – הכל בהתאם לפרשנות "הקלאסית" של הסעיף: לפיה בשלב ראשון יש להעריך את שווי דירת המגורים עצמה, על כל מרכיביה; ובשלב שני לחשב את שווי זכויות הבנייה הנוספות באופן שיורי. קרי, בדרך של הפחתת שווי דירת המגורים משווי המכירה – ומיסוי יתרת שווי המכירה כאמור במס שבח מלא. 

בעניין גליקמן, ועדת הערר קיבלה את טענות מנהל מיסוי מקרקעין תוך שקבעה שהצהרת הנישומים במקרה הנדון מהווה "הצהרה שאינה אמת" ותוך שקבעה כי הפער העצום בין עמדות הצדדים, נובע מהשווי המפורז שאותו ייחס שמאי הנישומים לחצר אשר לה הוא הקנה שווי כפול משווי דירת המגורים, מה שמביא לתוצאה לא סבירה.

חשוב לומר כי פסק הדין יישם את סעיף 49ז לחוק בהתאם למנגנון הקבוע בו ולפרשנות שניתנה לו בפסיקה, וזאת ללא כל חידוש או "סטייה" מהוראות הדין וההלכות הקיימות, וכי פסק הדין מבוסס בעיקרו על התשתית העובדתית באותו מקרה ספציפי – בו הוכח קיומן של זכויות בנייה נוספות ובנוסף נמצאו פגמים מהותיים בחוות הדעת שהוגשה מטעם הנישומים.

אגב הכרעה זו ציינה ועדת הערר אמנם כי "אם יש זכויות בנייה נוספות והן השפיעו על שווי המכירה – ברי כי יש להן שווי. קביעת שווין של זכויות נוספות אינה נעשית במנותק ובאופן שיורי, כטענת העוררים, אלא היא נעשית במסגרת של בחינה כוללת של העסקה והערכת השווי של כלל חלקיה". בהמשכם של דברים אלו ממשיכה הועדה ומציינת שהעוררים לא נהגו כך וכי חוות הדעת מטעמם "מעידה על ניסיון העוררים להתעלם מנסיבות העסקה ומהעובדות בשטח תוך העמדת שאלה שמאית שאינה עולה בקנה אחד עם הנדרש על פי הוראות הדין".

אמירות אלו של הועדה, לפיהן יש לבחון את נסיבות העסקה והעובדות בשטח הינן רלוונטיות בכל מקרה של מכירת דירה עם זכויות בנייה נוספות, שהרי כיצד יתברר קיומן של זכויות כאמור ללא בחינה כוללת של העסקה על כלל נסיבותיה? מבלי לגרוע מכך וכפי שפורט לעיל, ממילא הועדה כלל לא נדרשה ליישום של אמירה זו אשר נאמרה כאמרת אגב בלבד, שהרי הניתוח של הועדה בפסק הדין כלל לא מתיימר להעריך כמה שוות זכויות הבניה כשלעצמן, היא כלל לא נדרשת לכך. ההכרעה נובעת "בראש ובראשונה בשל השווי הבלתי סביר, שנקבע על ידי שמאי העוררים לחצר...יותר ממחצית שווי המכירה יוחס על ידי השמאי אהרונוב (שמאי המערערים – הח"מ) לחצר הבית".

הוועדה בדקה, כמצוות סעיף 49ז לחוק את שווי הבית כשלעצמו ללא זכויות בניה נוספות תוך בדיקת סבירות שווי מ"ר לדירה בנויה ורק משהגיעה למסקנה לפיה שווי מ"ר לעמדת שמאי המערערים הוא "שווי הגבוה עשרות מונים משווי דירה חדשה במרכז הארץ, וכפול משווי דירה גדולה יותר בפרויקט חדש באותו אזור" ולאחר שבחן את כלל המסכת העובדתית באותו מקרה, דחה את טענות הנישומים.

חרף האמור ובהתבסס על אותה אמירה אגבית בפסק הדין, שנאמרה בהתייחס לאותו "ניתוק" שהציגו העוררים שם מנסיבות העסקה ועובדות המקרה ובהתבסס על מקטע מסוים מאותה אמירה לפיה  "לא נעשית באופן שיורי", החלו להישמע לאחרונה טענות מפי מיסוי מקרקעין אמירות לפיהן אופן ההפעלה של הסעיף הינו כזה שאינו בוחן ראשית את שווי דירת המגורים, ולאחר מכן באופן שיורי את שווי זכויות הבנייה וכי לכאורה יש לבחון את זכויות הבנייה כעומדות בפני עצמן, לכאורה "במנותק" משווי דירת המגורים.

כך למשל בעסקאות שונות שטופלו על ידי משרדנו ואשר כללו מכירת דירות מגורים באזורים יוקרתיים, נטען על ידי מיסוי מקרקעין כי יש להביא בחשבון את זכויות הבנייה הקיימות, וכי אין לבחון את שווי הדירות במנותק משווי זכויות הבנייה. קרי, לגישת מיסוי מקרקעין יש לאמוד ראשית ובניגוד להוראות הסעיף – את שווי זכויות הבנייה ולאחר מכן את שווי הדירות. לדעתנו, לא לכך כיוונה ועדת הערר וניתן להבין זאת בנקל מקריאת פסק הדין שמגיע לתוצאה נכונה משפטית ועובדתית באותו מקרה.  

מסקנה: בשורה או גזרה?

כאמור, פסק הדין כשלעצמו לא מביא עמו בשורה ולא גזרה לכאורה, שהרי נעשה בו יישום של החוק הקיים ושל ההלכות הקיימות לגבי סעיף 49ז. יחד עם זאת, האופן בו מיסוי מקרקעין נתלה לאחרונה באותה אמירה אגבית שהוצאה מהקשרה (ושנשמעת מפי גורמים שונים ברשות המסים),ככלי ליישום פרשנות חדשנית שאינה עולה בקנה אחד עם הוראות החוק וההלכות ואף עם ההוראות המקצועיות של מיסוי מקרקעין עצמו – חוטא לקביעה הנכונה שבפסק הדין, ועושה שימוש באותה אמירה ככלי להשתת מס נוסף על נישומים.   

לדעתנו, הכלים להתמודד עם גישה חדשנית זו, וכל עוד לא יחול שינוי בדין, הם ראשית לערוך ביקור בנכס, לצלם אותו ולעמוד על המאפיינים הייחודיים שלו, ואף להזמין את מיסוי מקרקעין , בסמוך להגשת הדיווח, לבקר בנכס בעצמם. פעמים רבות יהיה די בכך על מנת ליישב מחלוקות רבות, עוד בשלב מקדמי של הטיפול בשומה.

שנית, יש להצטייד, בסמוך למועד המכירה, בחוות דעת שמאית שתתייחס הן לשווי הנכס עצמו והן לשווי זכויות הבנייה הנוספות. צעדים אלו יאפשרו, במקרים מסוימים, ביסוס הנסיבות והמסכת העובדתית של המכירה ואף הגעה להסכמות ולהבנות מול מיסוי מקרקעין , ובמקרים שיגיעו לכתלי בית המשפט, יסייעו לנישומים ולמייצגים שלהם להציג הוכחות וגיבויים לטענותיהם.

למעבר לאתר משרד עורכי דין יוסי אלישע קלדרון ושות' לחצו כאן