בשורה או גזרה? העליון קבע כי אין להוסיף רווח יזמי בחישוב שווי מכירה של עסקאות קומבינציה - אך רשות המיסים לא תוותר בקלות

חישוב "שווי המכירה" (התמורה) בעסקאות קומבינציה, לעניין חוק מיסוי מקרקעין , הוא סוגיה שנתונה בחוסר ודאות כבר שנים ארוכות. בעקבותיה, המורכבות הרבה של עסקאות הקומבינציה ושל היבטי המס הנוגעים להן הופכת סבוכה אף יותר. גם החלטות שונות שניתנו על ידי בתי המשפט בנושא – למשל, בעניין ברקאי, חכשורי, כהנא ו-יקותיאלי, שפורסם לאחרונה, סותרות זו את זו ולעיתים אף את עצמן. מה מקור אי הוודאות והאם פסיקת בית המשפט העליון מביאה לפתרונה?

המקור לאי הוודאות – חישוב הרווח הקבלני המקובל והרווח היזמי

עסקת קומבינציה היא עסקה בה בעל קרקע מוכר חלק מסוים מן הקרקע הנמצאת בבעלותו ליזם, בתמורה לקבלת שירותי בניה. בסופו של דבר, כתוצאה משירותי הבניה, יקבל בעל הקרקע בעלות על חלק מהמבנים שייבנו על המקרקעין.

את הערכת שווי המכירה בעסקאות קומבינציה ניתן לבצע במספר דרכים שונות. רשות המסים תעדיף, בדרך כלל, לבחון השווי על פי בדיקה השוואתית למול עסקאות דומות בשוק, בדגש על שווי קרקע ליחידה שמקבל היזם (שווי זכויות הבניה שמקבל היזם),אך שיטה מקובלת נוספת, שאף תואמת את עמדת רשות המסים, עצמה, בהוראת ביצוע מס שבח מס' 23/98 (משנת 1998) אומדת את שווי המכירה לפי שווי שירותי הבניה הניתנים לבעל הקרקע במסגרת עסקת הקומבינציה. באמידת שווי שירותי הבניה, נבחן מפרט הבניה הצפוי ומתבצע אומדן העלויות הנדרשות עבורו, אליהן מתווסף גורם נוסף – הוא 'הרווח הקבלני המקובל'. למעשה, מקבילים את המצב למקרה שבו היה מזמין בעל הקרקע שירותי בניה בלבד על המקרקעין שבבעלותו, שכן מחיר זה משקף את עלות הבניה של אותו הקבלן בתוספת "רווח קבלני" שהיה מבקש הקבלן לעצמו.

אך מהו הרווח הקבלני המקובל? בשאלה זו טמון חלק גדול מן הבעיה. בהוראת ביצוע מס' 23/98 המתייחסת לחישוב שווי המכירה בעסקאות קומבינציה ("עיסקת אחוזים", כלשון ההוראה),קובעת רשות המסים כי בחישוב שווי המכירה יילקחו בחשבון, בין השאר, עלות הבניה (תשומות הבניה – עלויות חומרים, עבודה),עלויות התכנון והפיקוח, וכן "רווח קבלני סביר, בשיעור שבין "15%-20%" כלשון ההוראה. 

מאז שנות ה-90 עברו מים רבים בנהר, הפרקטיקה השתנתה אך הוראת הביצוע נותרה בעינה. בעבר, הקבלן היה אחראי גם לבניה וגם לייזום וביצע את כל אלו יחד, כמקשה אחת. כיום, במרבית המקרים, היזם מקבל שירותי בניה מקבלן משנה (אשר עלותם כבר כוללת רווח קבלני),דבר שהעלה שאלה נוספת – האם יש להוסיף לעלות שירותי הבניה מקבלן המשנה גם את הרווח היזמי?

מאז שנות ה-90 עברו מים רבים בנהר, הפרקטיקה השתנתה אך הוראת הביצוע נותרה בעינה. בעבר, הקבלן היה אחראי גם לבניה וגם לייזום וביצע את כל אלו יחד, כמקשה אחת. כיום, במרבית המקרים, היזם מקבל שירותי בניה מקבלן משנה (אשר עלותם כבר כוללת רווח קבלני),דבר שהעלה שאלה נוספת – האם יש להוסיף לעלות שירותי הבניה מקבלן המשנה גם את הרווח היזמי?

הבעייתיות של פסק דין יקותיאלי

בפסק דין ברקאי, משנת 1978, ובהלכה הפסוקה שהשתרשה לאחריו, ניתן היה ליתן פרשנות להחלטות בית המשפט בסוגיה, לפיה חישוב שווי המכירה יכול ויעשה על ידי הערכת שווי הדירות הבנויות בגמר הפרויקט, שממנו יופחת שווי הקרקע הצמודה אליהן ו/או לפי שווי הקרקע ליחידה שמקבל היזם. לאורך השנים, לא נקבע שיעור רווח מדויק אותו ניתן ליישם וחוסר הודאות בקרב נישומים רק הלך וגדל. שומות עצמיות שכללו רווח קבלני "סביר" התקבלו על ידי רשות המסים בחלק מהמקרים, ובמקרים אחרים נדחו בשל שווי הזכויות שהועברו ליזם, שהיה גבוה יותר.

פסק דין יקותיאלי מהעת האחרונה "טרף את הקלפים" ועשה, לכאורה, סדר בדברים, בקבעו במפורש כי אין מקום "לכלול בשווי התמורה רווח יזמי - בין רווח בגין שירותי יזמות [...], ובין רווח יזמי הכלול בשווי מכירת הדירות". והנה, כי אפשר היה לצפות שהנושא יוכרע אחת ולתמיד, אך בפועל, הגם לאחר החלטתו המפורשת של בית המשפט העליון בסוגיה – המצב בשטח עדין לא הוסדר, ונראה כי חוסר הוודאות עדיין שורר.

עניין יקותיאלי נסוב סביב עסקת קומבינציה בה הצהירו הצדדים על שווי המכירה לשיטתם, אותו חישבו על פי שווי שירותי בניה ששיקף רווח קבלני בלבד, להבדיל מרווח יזמי. רשות המסים, בבואה לערוך ביקורת על ההצהרה שהוגשה, קבעה כי שווי העסקה שהוצהר הינו נמוך, והעמידה אותו על סכום גבוה יותר. כשעמדת הנישומים נדחתה בהשגה, הוגש ערר בפני וועדת ערר מס שבח , שנדחה גם כן, והסוגייה, בעניין שווי המכירה והכללת הרווח היזמי, הגיעה בסופו של דבר לפתחו של בית המשפט העליון.

עמדת רשות המסים בפסק הדין התבססה על חוות דעת שמאית שנבחנה בארבע חלופות שונות לחישוב, כאשר ביחס לחלק מהן, נלקח בחשבון "רווח יזמי" בשיעור של 15%, ולמרות זאת, הן לא נבדלו זו מזו באופן משמעותי במנעד השווי. הנישומים טענו, בין היתר, כי בהתאם להוראת ביצוע 23/98, יש לכלול בחישוב שווי המכירה את הרווח הקבלני בלבד (שכן כך מורה מפורשות הוראת הביצוע). שני הצדדים – הן רשות המסים והן הנישומים הסכימו אמנם כי הרווח הקבלני המקובל כיום, לבדו, עומד על אחוזים בודדים ("בשיעור של 2%-3% בלבד", כמתואר בפסק הדין),אך רשות המסים טענה, מנגד, שכיוון שהפרקטיקה השתנתה וכיוון שכיום יש הבחנה ברורה בין יזם לקבלן, הרי שיש להתייחס לשיעור רווח של 15% - 20% שמצוין בהוראת הביצוע 23/98, ואין להיצמד דווקא להגדרתו בהוראת הביצוע האמורה כ"קבלני".

בעניין יקותיאלי, קבע בית המשפט העליון, בניגוד לעמדת רשות המסים ולפסיקות העבר, כי אין לכלול את מרכיב הרווח היזמי בחישוב שווי המכירה של עסקאות קומבינציה. לכאורה, בשורה של ממש. אלא שבאותו פסק הדין עלתה השאלה האם יש מקום להחזיר את הדיון לוועדת הערר (הערכאה דלמטה),לשם הפחתת הרווח היזמי משומת רשות המסים, בחישוב שווי המכירה

אם כך, בעניין יקותיאלי, קבע בית המשפט העליון, בניגוד לעמדת רשות המסים ולפסיקות העבר, כי אין לכלול את מרכיב הרווח היזמי בחישוב שווי המכירה של עסקאות קומבינציה. לכאורה, בשורה של ממש. אלא שבאותו פסק הדין עלתה השאלה האם יש מקום להחזיר את הדיון לוועדת הערר (הערכאה דלמטה),לשם הפחתת הרווח היזמי משומת רשות המסים, בחישוב שווי המכירה. ואולם, בית המשפט ענה לשאלה זו בשלילה, בהינתן שנימוקיה של ועדת הערר להעדפת חוות הדעת השמאית מטעם רשות המסים, בנסיבות פסק הדין, הסתמכו על ניסיונה ומומחיותה ועל התרשמותה מן הראיות ומעדויות המומחים, ועל כן ערעור המערער באותו עניין נדחה. 

והנה, כי מנימוקי פסק הדין עולה חוסר התאמה ויש לומר אף סתירה. מחד, קבע ביהמ"ש העליון כי אין לקחת בחשבון את הרווח היזמי, ומאידך, קיבל את ה"שווי" של רשות המסים, שנתמך בחוות דעת שמאית שהתבססה (גם) על רווח יזמי. מטבע הדברים, החלטה זו יצרה בלבול רב בקרב הנישומים והמייצגים, והוודאות שנדרשה כל כך בסוגיה זו, לא זו בלבד שלא הושגה, אלא התערערה עוד יותר.

מסקנה: בשורה או גזרה?

פסק הדין של העליון בעניין יקותיאלי מביא עמו בשורה, ללא ספק. הקביעה כי אין להוסיף את הרווח היזמי בחישוב שווי המכירה של עסקאות קומבינציה היא החלטה ראויה ומתבקשת, הואיל והרווח היזמי הוא רווח שמבוסס במהותו על סיכון כלכלי מסוים שלו לא שותף בעל הקרקע (שכן הוא זכאי לקבלת שירותי הבניה בלבד, ואין הוא, ככלל, בגדר "יזם"),רווח שינבע מן הדירות שימכרו בעתיד מן הפרויקט. לפיכך, הנכון הוא למסות את הרווח היזמי רק עם מכירת הדירות על ידי בעל הקרקע לצד שלישי, ולא במעמד עסקת הקומבינציה.

הדבר מטיל על ראשם של הנישומים, בסופו של דבר, את גזרת אי הוודאות, את עלויות המס הגבוהות ואת הצורך להיגרר להליכים ממושכים ויקרים למול הרשות. יתכן והגישה "הנכונה" אליה כיוון בית המשפט היא כי יש לאמץ קביעת השווי בהתבסס עלויות שירותי הבנייה, בתוספת רווח בשיעור של אחוזים בודדים, כגישה המשקפת את העלות הכלכלית האמיתית

אך בכך שהעליון קיבל את עמדת רשות המסים לעניין שווי המכירה, הוא נתן לה פתח ו"הסמיך" אותה, למעשה, לעצב את שיעורי הרווח, וכך להוציא שומות שהן משמעותית גבוהות יותר, שלוקחות בחשבון שיעור רווח יזמי במסווה של רווח קבלני, וזאת, מבלי "לקרוא לילד בשמו". הדבר מטיל על ראשם של הנישומים, בסופו של דבר, את גזרת אי הוודאות, את עלויות המס הגבוהות ואת הצורך להיגרר להליכים ממושכים ויקרים למול הרשות. יתכן והגישה "הנכונה" אליה כיוון בית המשפט היא כי יש לאמץ קביעת השווי בהתבסס עלויות שירותי הבנייה, בתוספת רווח בשיעור של אחוזים בודדים, כגישה המשקפת את העלות הכלכלית האמיתית במקרה שבו בעל הקרקע היה מבקש לבצע את הבניה בעצמו. לכן, יש לראות בפסיקה בעניין יקותיאלי, בקבלת השווי שנקבע על ידי רשות המסים, כקביעה מצומצמת לנסיבות פסק הדין, ולאותו המקרה בלבד.

יש לציין כי בפסיקתם בעניין יקותיאלי הוסיפו שופטי העליון, כי אם רשות המסים טוענת שהפרקטיקה השתנתה ושהוראת ביצוע 23/98 כבר לא רלוונטית, שאז עליה לפעול על מנת לעדכן את עמדתה באופן גלוי ומפורש, למשל במסגרת הוראת ביצוע חדשה. זאת, כדי ליצור ודאות ושקיפות, ולאפשר לציבור הנישומים להתבסס על הנחיותיה בפעולותיו.

למידע נוסף - http://yectax.co.il