בשורה או גזרה? החלטה 1591 של רמ"י באה להיטיב ולתקן עיוות, אך לא ממש מצליחה

רק לפני מספר שבועות סיפרנו על שינוי גישה של רשות המיסים בנוגע להשבת קרקעות חקלאיות לידי המדינה, שינוי הדורש מבעלי הקרקעות לשלם מס מופרז ולא הוגן על תמריץ שניתן להם על ידי המדינה. היום על הפרק – רשות המיסים עושה זאת שוב, והפעם מציבה במלכוד את בעלי הנחלות, החקלאים, במצב בו הם מחויבים מחד, לממש הטבה שניתנה להם מתוקף החלטה 1591 של רשות מקרקעי ישראל (רמ"י); ומאידך, מוצאים עצמם מתחייבים במס (רכישה ושבח) בגין אותן הטבות.

החלטה 1591 נועדה לתקן עיוותי עבר שנוצרו בעקבות החוזה המשולש, אשר נחתם בעת יישוב הארץ בין מינהל מקרקעי ישראל (הגוף שהפך כיום לרשות מקרקעי ישראל), הסוכנות היהודית לארץ ישראל ואגודות משותפות ביישובי ישראל

החלטה 1591 נועדה לתקן עיוותי עבר שנוצרו בעקבות החוזה המשולש, אשר נחתם בעת יישוב הארץ בין מינהל מקרקעי ישראל (הגוף שהפך כיום לרשות מקרקעי ישראל), הסוכנות היהודית לארץ ישראל ואגודות משותפות ביישובי ישראל. במסגרת החוזה, ניתנה לחקלאים הזכות להפוך ל"בעלי נחלות", כאשר כל בעל נחלה מקבל מעמד של בר רשות.

על אף שבר רשות מוכר על פי חוק מיסוי מקרקעין כבעל זכות מקרקעין אשר מחויב, למשל, על פי חוק מיסוי מקרקעין , לשלם מס עבור מכירת זכויותיו, הבעלות על הקרקע אינה שייכת לו אלא למדינה, וזאת מכיוון שזכויותיו מכח החוזה המשולש (המגדיר את החקלאי כבר רשות), הוא למעשה מעין חוזה חכירה (עם הגבלות ואיסורים אותן נפרט להלן). אם כן, וקודם להחלטה מספר 1591 חלו לא מעט הגבלות על זכויות בעלי הנחלות, כגון:

•    בעל הנחלה אינו רשאי לבצע כל פעולה בנחלה ללא הסכמת הסוכנות והרשות, מראש ובכתב
•    בעל הנחלה אינו רשאי להעביר זכויות בנחלה ללא הסכמת הסוכנות והרשות, מראש ובכתב
•    הנחלה אינה חלק מעיזבון הבעלים ולא ניתן להוריש אותה ליורשים עתידיים
•    בעל הנחלה רשאי לבנות בנחלה שני בתים בלבד עד 160 מ"ר, ללא דמי הסכמה.
•    בעל הנחלה מחויב להתגורר בנחלה ויכול לשכן בה רק את בני המשפחה, לא ניתן להשכיר את המבנים לאחרים...
•    הוטלו הגבלות על פיצול מגרש שהתאפשרה רק בתנאים מיוחדים
•    בעת מכירת הזכויות משלם בעל הנחלה דמי הסכמה כ-1/3 מעליית ערך הקרקע. ותשלום זה הוכר כהוצאה זו הוכרה ע"י רשויות המס.

החלטה 1591

בדצמבר 2018, אחרי שנים רבות בהן בעלי הנחלות כפופים לחוזה המשולש, החליטה מועצת מקרקעי ישראל לעדכן את מעמדם של בעלי הנחלות, לעגן ולשפר את זכויותיהם בקרקע.. מתוקף ההחלטה, קיבלו בעלי הנחלות "חבילת הטבות" ורבות מהמגבלות הקודמות הוסרו. בין היתר, יקבל בעלי הנחלה חוזה חכירה לארבע תקופות (במקום שתיים), נקבע כי הנחלה תוגדר כחלק מהעיזבון של בעל הנחלה וכתוצאה מכך יהיה אפשר להוריש אותה, תתאפשר העברת זכויות בצורה חופשי, יותר, תותר בנייה בהתאם לתב"ע ללא תשלום דמי הסכמה, ניתן יהיה לפצל מגרשים מהנחלה ואפשר להשכיר את הנחלה לאנשים שאינם בני משפחה ועוד.

בהתאם להחלטה, העברת זכויות בנחלה תתאפשר רק אם בעל הנחלה יקדים וירכוש מרמ"י את כל הזכויות הקנייניות המוקנות לו במסגרת החלטה זו. כלומר, על מנת לממש את חבילת ההטבות, יידרש בעל הנחלה לשלם לרמ"י  “דמי רכישה”, וזאת בין היתר, חלף תשלומי דמי היוון ודמי הסכמה וכן תשלום דמי הרכישה הוא בעבור הזכויות החדשות והמוגברות שניתנו במסגרת ההחלטה, לרבות זכויות עתידיות שעדיין אינן סטטוטוריות

בהתאם להחלטה, העברת זכויות בנחלה תתאפשר רק אם בעל הנחלה יקדים וירכוש מרמ"י את כל הזכויות הקנייניות המוקנות לו במסגרת החלטה זו. כלומר, על מנת לממש את חבילת ההטבות, יידרש בעל הנחלה לשלם לרמ"י  “דמי רכישה”, וזאת בין היתר, חלף תשלומי דמי היוון ודמי הסכמה וכן תשלום דמי הרכישה הוא בעבור הזכויות החדשות והמוגברות שניתנו במסגרת ההחלטה, לרבות זכויות עתידיות שעדיין אינן סטטוטוריות.

המלכוד

מבחינה מיסויית, מעלה החלטה זו שתי סוגיות מעניינות. האחת נוגעת לתשלום מס רכישה בעבור דמי הרכישה, והשנייה נוגעת לניכוי דמי הרכישה כהוצאה כנגד השבח בעת המכירה (שהרי הרוב המכריע של המקרים בהם משולמים דמי רכישה, הינם אגב ולצורך מכירת הנחלה).

בנוגע לתשלום מס הרכישה, נשאלת השאלה מהם הרכיבים הספציפיים של דמי הרכישה, שבגינם נדרש תשלום מס רכישה . שהרי מס רכישה משולם על רכישת "זכות (חדשה) במקרקעין".  שמאי המקרקעין מטעם רמ"י לוקחים בחשבון, לצורך קביעת דמי הרכישה, את כל מרכיבי הנחלה – גם את הזכויות הקייימות וגם את זכויות הבנייה והפוטנציאל העתידי, שאינם ניתנים למימוש במועד תשלום דמי הרכישה. 

למעשה, על הזכויות הקיימות שילמו בעלי הנחלות מס רכישה עת קיבלו את הזכויות בנחלה (כברי רשות) -  משכך, השתת מס רכישה נוסף על אותן זכויות, מהווה כפל מס וגביית מס שאינו מס אמת. ההיגיון אומר כי אם בעל הנחלה נדרש לשלם מס רכישה רק בגין הגברת זכויותיו, יש לחשב את המס רק ביחס לחלק המסוים של דמי הרכישה המתייחס לזכויות החדשות

אבל למעשה, על הזכויות הקיימות שילמו בעלי הנחלות מס רכישה עת קיבלו את הזכויות בנחלה (כברי רשות) -  משכך, השתת מס רכישה נוסף על אותן זכויות, מהווה כפל מס וגביית מס שאינו מס אמת. ההיגיון אומר כי אם בעל הנחלה נדרש לשלם מס רכישה רק בגין הגברת זכויותיו, יש לחשב את המס רק ביחס לחלק המסוים של דמי הרכישה המתייחס לזכויות החדשות, בדומה לתשלום על הארכת חוזה חכירה או על שינוי ייעוד וניצול של הקרקע.

במונחים של עולם המיסוי, החלטה 1591 נחשבת עדיין להחלטה חדשה. רשות המיסים עדיין לא גיבשה עמדה ברורה בנושא ועדיין לא קיימת הוראה בחוק או פסיקה רלוונטית, כיוון שהנושא עדיין לא קיבל התייחסות רשמית מצד רשות המסים וטרם הובא לפתחם של בתי המשפט. לפיכך, משרדי מיסוי מקרקעין שונים עשויים להתייחס לסוגייה בצורה שונה, אך ככל שנוקף הזמן ניתן להבחין כי עמדת הרשות הולכת ומתגבשת לכדי קביעת מס הרכישה ביחס לכלל רכיבי הנחלה, הן זכויות קיימות והן זכויות עתידיות.

לצד זאת, קיימת גם סוגיית מס השבח. רשות המיסים מתנה לא אחת את ניכוי דמי הרכישה כהוצאה כנגד השבח במכירה - בתשלום מס הרכישה על מלוא דמי הרכישה. במילים אחרות, רשות המיסים אומרת לבעלי הנחלות כי אם לא ישלמו את מס הרכישה שייקבע עבורם, תשלום דמי הרכישה לא יוכר כהוצאה מוכרת לניכוי בחישוב מס שבח . גם כאן, אין כל היגיון בקביעה, כיוון שהעיקרון המנחה צריך להיות עיקרון מיסוי הרווח הכלכלי: אם בעל הנחלה התחייב ב בהוצאה שבלעדיה לא ניתן היה להשלים את המכירה, ואותה הוצאה גם השביחה ושכללה את הזכויות שבבעלותו, ברי שמגיע לו שההוצאה תוכר בחישוב מס השבח, וזאת מבלי שתשלום מס הרכישה יהווה פקטור כלשהו. ונזכיר מרבית מס הרכישה הינו חלף דמי ההסכמה שלעולם הוכרו על ידי רשות המסים כהוצאה, בהתאם לקבוע בסעיף 39(9) לחוק מיסוי מקרקעין .

במצב הנוצר, הופכת רשות המיסים את בעלי הנחלות ל"בני ערובה" אשר מוצאים את עצמם שבויים בינה לבין רמ"י. מצד אחד, רמ"י מחייבת אותם לשלם את דמי הרכישה כדי למכור את הנחלה, מצד שני, רשות המיסים מחייבת אותם בתשלום נוסף של מס רכישה

במצב הנוצר, הופכת רשות המיסים את בעלי הנחלות ל"בני ערובה" אשר מוצאים את עצמם שבויים בינה לבין רמ"י. מצד אחד, רמ"י מחייבת אותם לשלם את דמי הרכישה כדי למכור את הנחלה, מצד שני, רשות המיסים מחייבת אותם בתשלום נוסף של מס רכישה . כיוון שברוב המקרים, גם אם מס הרכישה יחושב ביחס לכלל מרכיבי הנחלה הוא יסתכם בלא יותר מכמה עשרות אלפי שקלים, מעדיפים בעלי נחלות רבים להימנע מהתנגשויות עם רשויות המס, לנהל את הסיכון הכלכלי ו"לספוג" את המס שאינו צודק ואף מהווה מס כפול(!). זאת במיוחד כיוון שהאיום על אי ההכרה בתשלום לצורך חישוב מס השבח, הוא כבר בעל משמעות כלכלית הרבה יותר גדולה. 

מסקנה: בשורה או גזרה?

בהיבט הנדל"ני-קנייני, מדובר ללא ספק בבשורה שאכן משכללת את זכויותיהם של בעלי הנחלות ומתקנת את עיוותי העבר. עם זאת, יש לזכור כי מדובר למעשה בחוזה חכירה משודרג יחסית אך לא בזכות בעלות בטאבו. הבעלות על הקרקע עדיין שייכת לרמ"י ובעל הנחלה עצמו עדיין מחויב להתגורר בה ולא רשאי לעשות בה כרצונו.

על מנת להנות מן הבשורה נדרש בעל הנחלה לשלם סכומים נכבדים לרמ"י, וזו גזרה בפני עצמה כיוון שברוב המקרים, התשלום ייעשה לקראת מכירה, כך שמי שבאמת ייהנה מן הזכויות החדשות יהיה הקונה, ולא בעל הנחלה. לכך מתווספות כמובן שתי הגזרות הנוספות מטעם רשות המיסים, הדורשת מס רכישה בסכום שלדעתנו אינו הוגן ואינו מוצדק

בנוסף, על מנת להנות מן הבשורה נדרש בעל הנחלה לשלם סכומים נכבדים לרמ"י, וזו גזרה בפני עצמה כיוון שברוב המקרים, התשלום ייעשה לקראת מכירה, כך שמי שבאמת ייהנה מן הזכויות החדשות יהיה הקונה, ולא בעל הנחלה. לכך מתווספות כמובן שתי הגזרות הנוספות מטעם רשות המיסים, הדורשת מס רכישה בסכום שלדעתנו אינו הוגן ואינו מוצדק, ומאלצת את בעלי הנחלה לשלם אותו במלואו על מנת לקבל ניכוי ממס שבח, שלו הם זכאים ממילא מכוח הוראות הדין. להמחשת העיוות הכלכלי שנוצר, ניתן לאמר שככלל וקודם להחלטה 1591 והחיוב בדמי הרכישה, היה נותר בעל נחלה שמוכר את זכויותיו עם כשני שלישים מהתמורה ( מס שבח בשיעור 25% בתוספת מס רכישה), ואילו כיום עם עיגון החובה לשלם את דמי הרכישה, נותר בעל הנחלה המוכר עם מחצית מהתמורה לכל היותר. מדובר בפגיעה כלכלית לא מבוטלת.  

לצמצם את הפגיעה בבעלי הנחלה

כיוון שעדיין לא קיימת החלטה ברורה של רשות המיסים בנוגע לנושא, בעלי נחלות רבים כלל לא מודעים לכך שתשלום דמי הרכישה שלהם יחויב במס רכישה ורבים כלל לא מדווחים על כך. הדבר מוביל להוצאת שומות בהעדר הצהרה אשר עלולות לגרור קנסות והליכים מיותרים.

על מנת לצמצם את הפגיעה בבעלי הנחלה, מומלץ להקדים ולהוציא שומה עצמית שמסבירה ומנתחת את רכיבי דמי הרכישה ומחלצת את החלק החייב במס רכישה. בניתוח החלק החייב יש להתייחס גם לעניין נוסף: אופן הייחוס של ההוצאה. הנחלה כוללת רכיבים החייבים במס מלא, כמו הקרקע וזכויות הבנייה, לצד רכיבים פטורים או פטורים חלקית כמו ביתו של בעל הנחלה. כיוון שדמי הרכישה משולמים בגין זכויות בנייה חדשות ופוטנציאל עתידי ברי שאלו צריכים להיות מיוחסים י לרכיבי הנחלה החייבים במס. יובהר, כי אם ההוצאה תיוחס לרכיב פטור ממס היא למעשה תרד לטמיון, בעוד שאם היא תיוחס לרכיב חייב במס מלא, מגן המס יגדל.

כיוון שעדיין אין החלטה ברורה וגורפת מטעם רשות המיסים, משרדי מיסוי מקרקעין מסוימים עשויים להיות מוכנים להתפשר לאחר בחינת שומה עצמית מנומקת. במקרים אחרים, כפי שכבר מתחיל להסתמן בשטח, העניין יגיע לבתי המשפט

כיוון שעדיין אין החלטה ברורה וגורפת מטעם רשות המיסים, משרדי מיסוי מקרקעין מסוימים עשויים להיות מוכנים להתפשר לאחר בחינת שומה עצמית מנומקת. במקרים אחרים, כפי שכבר מתחיל להסתמן בשטח, העניין יגיע לבתי המשפט. כיוון שברוב המקרים תשלום דמי הרכישה נעשה לקראת מכירה, המצריכה ממילא הגשת שומה עצמית למס שבח, כדאי לנצל את ההזדמנות ולטפל גם בשומת מס הרכישה.

להתייעצות בנושא מיסוי מקרקעין עם אנשי המשרד - http://yectax.co.il