הדירה נמכרה ברווח עצום חודשים אחרי שנרכשה. המדינה ביקשה לגבות מס הכנסה מאביה הנדל"ניסט של המוכרת

מכירת זכות במקרקעין כרוכה בחובת תשלום מס בגין הרווח שהפיק הנישום מהעסקה. המס יחושב בהתאם למאפייני העסקה ונסיבותיה, ביניהם גם זהות המוכר, סוג העסקה, מהות הממכר וסיווג ההכנסה שהופקה בעסקה - הכול כמפורט בהוראות הדין. 

מערכת המס הישראלית מגדירה שני סוגי מסים עיקריים החלים על רווחים ממכירת זכות במקרקעין: האחד, מס שבח , שהוא מס ישיר החל על רווח הון המוטל על הכנסה הונית הנובעת ממכירת זכות במקרקעין, אלא אם חל לגביה פטור. השני, מס הכנסה, הוא מס ישיר החל על הכנסה מכל מקור הקבוע בדין, לרבות רווחים שמקורם בפעילות עסקית או עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. 

כאשר בוחנים את החבות במס במכירת מקרקעין, יש לבחון תחילה האם מדובר בהכנסה פירותית החייבת במס הכנסה או שמא מדובר בהכנסה הונית החייבת במס שבח. האבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית איננה תמיד מלאכה קלה, ומחייבת בחינה מעמיקה של נסיבות העניין. על מנת לסייע בבירור סוגיה זו, פיתחה הפסיקה מכלול של כללים ומבחני עזר להבחנה בין סוגי העסקאות.

כאשר מכירת המקרקעין מהווה הכנסה הונית, יש לבחון האם המוכר זכאי לפטור ממס שבח בגין העסקה, או האם חלה חובת תשלום מס שבח בהתאם לשיעורי המס הרלוונטיים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין . לעומת זאת, כאשר מכירת המקרקעין מהווה חלק מפעילות עסקית שיטתית של הנישום, יחול מס הכנסה על הרווח הפירותי, ששיעורו לעיתים גבוה יותר ממס השבח. ואולם בדומה, גם כאשר מדובר בעסקת אקראי (קרי, עסקה בודדת, שאינה חלק מפעילות עסקית שגרתית, אך בעלת סממנים מסחריים, ומעידה על כוונה להפיק רווח), יכול פקיד השומה לקבוע כי העסקה תסווג כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ולפיכך, למסותה כהכנסה פירותית לפי פקודת מס הכנסה.
 
במאמר זה, נסקור את פסק דינו של בית המשפט המחוזי בנוגע לעסקת מכירת דירה שנרכשה למגורים, ונמכרה תוך פרק זמן קצר של 4 חודשים ברווח משמעותי, תוך התייחסות למבחנים המשפטיים לקביעת אופי העסקה. וכמו כן, בחבות המס המוטלת על הנישום. 

נסיבות המקרה:

פסק הדין עוסק בערעור שהגישו לילך אריאל ומשה אריאל נגד פקיד שומה תל אביב, בעניין מיסוי רווח ממכירת דירה ברחוב בן יהודה בתל אביב. במאי 2013 נרכשה הדירה על ידי הבת, ונמכרה ארבעה חודשים לאחר מכן ברווח של 600,000 שקל. העסקה דווחה לרשויות המס, ובה דרשה הבת פטור ממס שבח בגין מכירת הדירה. מנהל מיסוי מקרקעין סירב להעניק את הפטור, בטענה שמימון רכישת הדירה ניתן לבת כמתנה מהאב. אך בערר, קבעה ועדת הערר כי סך המימון על ידי האב אינו עולה לכדי 50% (ולכן נדחתה טענת המנהל כי הבת אינה זכאית לפטור לפי הוראות סעיף 49 ו' לחוק), וכי לבת מגיע פטור ממס שבח.

לאחר דיוני שומה נקבע על ידי פקיד השומה שהעסקה היא עסקת אקראי בידי האב (על אף שהרכישה דווחה על שם הבת), וכן נקבעה שומה חלופית לפיה עסקת האקראי נעשתה על ידי הבת. על כך הוגש הערעור דנן. העסקה הניבה רווח משמעותי של כ-50% לבת תוך פרק זמן קצר. וכאשר העסקה הועמדה לביקורת על ידי פקיד השומה זה טען כי אופי העסקה אינו עולה בקנה אחד עם ההגדרה של עסקה הונית.

לפי קביעת פקיד השומה יש לייחס את הרווח הפירותי שהופק מהעסקה לאב, אשר ניצל בין השאר את מומחיותו המשפטית בתחום הנדל"ן, במטרה להקטין את חבות המס באמצעות העברת החבות מתחום מס הכנסה לתחום מיסוי מקרקעין . בהתאם לכך, טוען פקיד השומה, כי יש לסווג את העסקה כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ועל כן יש להטיל חבות במס הכנסה בהתאם להוראות סעיף 83 לפקודת מס הכנסה (הסבה לצעיר), ולחלופין, לפי סעיף 86 לפקודה (עסקה מלאכותית).

הבת והאב טענו בערעור כי לא מדובר בפעילות עסקית יזומה, וכי אין לייחס להם כוונה עסקית בעת ביצוע העסקה. הדירה נרכשה במטרה לשמש כמקום מגוריה של הבת, אולם היא נאלצה למכור אותה במהירות עקב אילוץ, זאת לאחר שהאב חזר בו מכוונתו לערוב למשכנתה שהיא התכוונה ליטול למימון רכישת הדירה. עוד נטען כי הרווח שנוצר נבע, בין היתר, משינויים שחלו בדירה עקב נסיבות חיצוניות שאינם בשליטתם. כמו כן, הבת והאב כופרים באפשרות פקיד השומה לשום את העסקה לאור שומת מס השבח אשר קדמה לשומתו. עוד הם טוענים, כי פקיד השומה מנוע מלייחס את העסקה לאב, המערער.

נוכח הקשר המשפחתי בין הבת והאב, בשילוב עם הנסיבות הייחודיות של העסקה, מתעוררת השאלה המורכבת - כיצד יש לסווג את ההכנסה הנובעת ממכירת הדירה. האם נסיבות המקרה, לרבות המהירות שבה נמכרה הדירה והרווח המשמעותי בגין העסקה, מצביעות על הכנסה פירותית הנובעת מפעילות עסקית של האב כמי שלמעשה רכש ומכר את המקרקעין. או שמא, מדובר ברווח הוני שהפיקה הבת, הנובע משינוי בערך הנכס.

החלטת בית המשפט:

בית המשפט דחה את טענת הבת והאב לפיה פקיד השומה נעדר סמכות לשום את העסקה, ואף קבע כי יש לקבל את טענת פקיד השומה לפיה העסקה הינה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי וכי יש למסותה בהתאם לסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, וזאת לאור מכלול הנסיבות. עם זאת, בית המשפט הבהיר כי לא כל מכירת דירה ברווח משמעותי לאחר זמן קצר מלמדת על ביצוע עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, וכי משך חזקה קצר יכול לנבוע ממגוון סיבות.

בענייננו, ההחזקה הקצרה בנכס נעדרת הסבר משכנע, ועל כן מבססת את הקביעה כי עסקינן בעסקה בעלת אופי מסחרי. בנוסף, מעורבותו של האב בעסקה, שהיה בעברו בעלים של משרד תיווך, ארגן קבוצת רכישה , ועבד כעו"ד במשרד עורכי דין העוסק בעסקאות בתחום הנדל"ן, מצביעה על כך שהיה מודע לפוטנציאל הרווחי שבעסקה. ידע מקצועי לצורך השאת רווחים מהווה אינדיקציה משמעותית להגדרת העסקה כעסקה מסחרית.

יתרה מזאת, בית המשפט פוסל את גרסת האב והבת, לפיה הדירה נרכשה לצרכי מגורי הבת, זו לא הראתה מעורבות או ידע אשר לפרטי העסקה, כפי שהיה מצופה מרוכש. כמו כן, אופן מימון רכישת הדירה איננו שגרתי ואף חריג. מרבית התמורה בגין רכישת הדירה מומנה למעשה ממכירתה, דבר חריג המחזק את העובדה כי העסקה הייתה מתוכננת ומחושבת, וכי לא מדובר ברכישה מקרית. בית המשפט מדגיש כי הרווח הגבוה שהופק בפרק זמן קצר (50%), איננו מוסבר בתנודות שוק הנדלן או בגורמים חיצוניים אחרים כפי שטענו.

עם זאת בית המשפט קיבל את טענת המערערים בעניין זהות המוכר. ע"פ קביעת בית המשפט, בנסיבות המקרה מנועה המדינה מלטעון כי יש לייחס את העסקה לאב. זאת היות שאינה עולה בקנה אחד עם שומת מיסוי המקרקעין, כפי שזו נדונה בהליך הערר, ולפיה הבת היא המוכר. וזאת בהיקש מעקרון ההשתק השיפוטי המונע מבעל דין להעלות במסגרת הליך משפטי טענה עובדתית הסותרת טענה שהעלה בהליך משפטי אחר. בית המשפט מוסיף, כי הפרש המס לתשלום בין חיוב האב לחיוב הבת אינו גדול, ולא נראה שיש רווח כלכלי משמעותי לקופת המדינה, והדבר אינו מצדיק כשלעצמו את קבלת עמדת פקיד השומה.

הערת המחבר:

פסק הדין מדגיש את החשיבות של הוכחת הכוונה האמיתית בעת ביצוע עסקת מקרקעין. במקרים של הפקת רווחים משמעותיים, חריגים, ומהירים ללא הסבר קוהרנטי למכלול הנתונים, בית המשפט יבחן בקפידה את כל הנסיבות כדי לקבוע את המהות האמיתית של העסקה.

בענייננו, בית המשפט ביצע ניתוח מקיף ומפורט של כל הנסיבות הרלוונטיות לעסקה, תוך התייחסות לגורמים כגון תקופת ההחזקה, הידע המקצועי של המערער, אופן המימון והרווח הגבוה שהושג. פסק הדין עשוי להוביל לאכיפה מוגברת מצד רשויות המס על עסקאות נדל"ן , במיוחד כאשר מדובר ברווחים גדולים בזמן קצר.

בעסקאות שבהן חלק גדול מהתמורה ניתן כמתנה על ידי צד ג' (ובפרט קרובי משפחה), יש לשקול במכלול השיקולים את כלל המשמעויות והתוצאות לכך. לא מן הנמנע כי ביהמ"ש היה קובע כי האב הוא המוכר האמיתי. נושא זה לא נדון לגופו לאחר קביעתו של ביהמ"ש כי מדובר בהשתק שיפוטי.

[ע"ע 62359-10-21 לילך אריאל נ' פקיד שומה תל אביב 4].
[ע"ע 62359-10-21 אריאל משה נ' פקיד שומה תל אביב 4].

הכותב הוא עו"ד במשרד גינדי כספי ושות', המתמחה בנדל"ן תכנון ובניה. עריכה: עו"ד אלמוג גלעד בסיועה של אן מואתי.