בעלי קרקעות? זו הסיבה שכדאי לכם לבנות עליהן עד סוף 2030

בקיץ הקודם נפל דבר בעולם מיסוי המקרקעין בישראל, כשבמסגרת תיקון מס' 101 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") ביקש המחוקק לעודד בעלי קרקעות לבנות עליהן דירות למגורים, באמצעות שלילת הטבות מס וקביעת הוראת שעה למכירת קרקעות בשיעור מס של 25%. זאת, כמענה לתופעה שבמסגרתה בעלי קרקעות דוחים את פיתוחן למועד לא ידוע, תוך שהם נהנים מעליית שווי מתמדת.

מדובר במהלך חקיקתי נדרש לאור מצוקת הדיור, שלכאורה גם יוצר ודאות משפטית בהיבטי המס. אולם המציאות מורכבת יותר, ומזמנת לבעלי הקרקעות עמימות משפטית לצד שאלות מיסויות כבדות משקל. על מנת לנסות ולהבהיר את המצב המשפטי בו פועלים כיום בעלי קרקעות פרטיים, נסביר ראשית את מהות התיקון לחוק.

אחת ההטבות היותר משמעותיות שמעמיד כיום החוק לבעלי דירות מגורים היא "פיצול לינארי מוטב" בחישוב מס השבח החל עליהם (בהנחה שאין זו דירתם היחידה). פרקטיקה מיסוית זו עיקרה חלוקה של תקופת המס לשתיים: לפני ינואר 2014, ולאחריו; תקופת השבח שעד מועד זה פטורה לחלוטין ממס, ואילו ממועד זה ואילך מושת על בעלי הדירות מס שבח בשיעור של 25%, שיכול להעלות אף ל-28% לבעלי הכנסות גבוהות (מס יסף).

כך למשל, מי שקנה דירה בשנת 2000 ומבקש למכור אותה בשנת 2025, יוכל ליהנות מפיצול לינארי מוטב כך שמס השבח הריאלי שיוטל עליו ינוע באזור 10% בלבד.

אצל בעלי קרקעות שטרם בנו עליהן, הסיפור שונה. כעת, לאחר התיקון לחוק, הם נדרשים להשלים הקמת דירות למגורים  על הקרקע עד 31 בדצמבר 2030, וזאת כתנאי לקבלת פיצול לינארי מוטב בעת מכירתן. מנגד, אם ישלימו את בניית הדירה לאחר מועד זה ויבקשו למכור אותה, הם יהיו כפופים לשיעור מס שבח ריאלי בשיעור של 25% (בכפוף למס יסף).

אם אותם בעלי קרקעות ימכרו את הקרקעות מבלי לבנות עליהן דירות מגורים כלל, יחול עליהם מס שבח שיחושב לפי "הפיצול הלינארי הרגיל" – 47% מס שולי עד שנת 2001, ולאחר מכן 20% ו-25%, בכפוף למס יסף. כך למשל, אם ברשותי שטח אדמה שרכשתי בשנת 1981, ובכוונתי למכור אותו ב-2031 באותו מצב בו הוא הגיע לידי (כלומר, כקרקע לא מבונה), אחויב במועד המכירה במס שבח ריאלי של כ- 33%.

עם זאת, בעלי קרקעות לא מבונות שיזדרזו וימכרו אותן עד סוף 2027, עשויים להיות זכאים, בתנאים הקבועים בהוראת שעה, לשיעור מס שבח ריאלי של 25% (בכפוף למס יסף), גם אם הקרקע נרכשה לפני שנת 2001.

קרדיט: שאטרסטוק

מאדם פרטי לעוסק במקרקעין

כפי שראינו, הוראות החקיקה הקיימות משפיעות אם כן באופן דרמטי על היקף המס המוטל על בעלים של קרקעות בעת מכירתן. אולם, "כאב הראש" של בעלי קרקעות אינו מסתיים בכורח שהזכרנו למהר ולבנות פרויקט שיקבל טופס 4 עד סוף 2030. למעשה, זוהי רק תחילתה של דרך פתלתלה ומורכבת להבין היכן הם עומדים מבחינת החוק וכיצד יוכלו לצמצם את חשיפתם למיסוי כבד.

ניקח לצורך הדוגמא שלושה אחים שקיבלו קרקע בירושה. כדי להביא לבנייה על הקרקע ובכך ליהנות מהטבת הפיצול המוטב, עליהם לקבל מימון ולהשיג שירותי בנייה. את אלה יכולים האחים להשיג באחת משלוש דרכים עיקריות: עסקת קומבינציה עם יזם, ייזום עצמי או מכירה של הקרקע לגורם שלישי שייפתח אותה. לכל אחת מהחלופות ישנן השלכות מיסויות מהותיות.

כך למשל, אם הם יבחרו בעסקת קומבינציה שבמסגרתה הם יזכו בדירות חדשות, קרוב לוודאי שיהיה עליהם למכור אותן בשוק החופשי, כדי לממן את ההסכם עם היזם. אם הם יבצעו מכירה כזו בכמות גדולה ובפרק זמן קצר, הם עלולים לחשוף את עצמם לשינוי הגדרתם לצורכי מס – מאנשים פרטיים לעוסקים במקרקעין. ברגע שדבר כזה יקרה, הם יהיו מנועים לחלוטין מליהנות מפיצול לינארי מוטב, ובמקום זה יהיו כפופים למס שולי של עד 50% על מלוא הרווח, כאשר גם רשויות מע"מ עלולות להיכנס לתמונה.  

חשיפה זו קיימת גם אם האחים יבחרו ללכת בדרך של ייזום עצמי ולבנות בניין דירות באמצעות קבלן ביצוע.

פתרון אפשרי להקטנת חשיפות המס יהיה באמצעות הקמת חברה בע"מ לצורך קידום הפרויקט (למשל, ניהול מבצעי פריסייל). במקרה כזה, העברת הקרקעות לחברה תחוב במס רכישה מופחת של 0.5%. עם זאת, האחים יאבדו אוטומטית את הטבת המס, היות שמכירת הקרקעות כחברה תהיה כפופה למס חברות בשיעור של 23% כמו גם לחבות במע"מ.

שאלות אלה ואחרות משפיעות במישרין על משפחות שצברו קרקעות לאורך השנים, כמו גם על יזמים הפועלים בשוק אל מול אותם בעלי קרקעות פרטיים.

הון נושא פרי

אחד המקרים המסמלים באופן מיטבי את המורכבות האמורה בכל הקשור ל"תיוגם" המשפטי של בעלי קרקעות לצורכי מס נדון בעניין עיון משנת 2021. במרכז המחלוקת עמדה טענתם של שני המערערים, אחים שירשו בעקיפין מסבתם קרקעות באזור רמת השרון, נגד החלטתו של פקיד שומה תל אביב (המשיב) להגדיר את הכנסתם מהקרקע כ"הכנסה פירותית", כלומר כזו שמקורה בעסק או בעסק אקראי (ומשכך חייבת במס הכנסה בשיעור של עד 50%).

על המקרקעין המדוברים היה בנוי בית מגורים בו התגוררו האחים והוריהם במשך שנים רבות. בעקבות אישורה של תב"ע שקידמה העירייה הוקצה למערערים מגרש בו ניתן לבנות בניין של 12 קומות הכולל 29 דירות מגורים. בשנת 2005 חתמו האחים והוריהם על הסכם לפיתוח הקרקע, במסגרתו הוקצו להם 19 דירות בבניין שייבנה. לצורך כך נטלו האחים הלוואה מהבנק והתקשרו עם חברת בנייה.

בשנת 2011 ניתנה לבניין תעודת גמר, ובסופו של דבר כל אחד מהאחים החזיק בשבע דירות. בשנים 2016-2012 מכר כל אחד מהאחים שלוש דירות. האחים דיווחו על מכירת הדירות למנהל מיסוי מקרקעין במישור ההוני. ואולם, בשנת 2016 הוציא פקיד השומה שומות מס לאחים, וקבע כי דין הרווחים ממכירת הדירות להתמסות כהכנסה פירותית, ולא הונית. הערעור שהוגש על ידי האחים לבית המשפט המחוזי התקבל. 

בהכרעתו ציין בית המשפט כי מבחינה עקרונית, "ניתן לקבוע כי כל בנייה של בניין ומכירה, ולו במסגרת עסקה אחת... תסווג כהכנסה פירותית... אלא שזאת אינה העמדה בה נקט המחוקק והיא אינה העמדה המיושמת בפועל על ידי המשיב". עוד נפסק כי "כדי להביא לסיווג מכירות כפעילות פירותית בעלת אופי מסחרי, יש לאתר סממנים נוספים, החורגים מעצם הבנייה והפעילות הטבעית הנלווית לה".

בהמשך לכך, מנה בית המשפט את הסממנים המצדיקים את סיווגה ההוני של הכנסת האחים ממכירת הדירות. בין אלה צוינו משך ההחזקה הארוך והחריג במקרקעין בחזקת המשפחה – לפחות 79 שנים; היעדר רקע נדל"ני מובהק של מי מהאחים; היעדר מעורבות בהליך הפשרת המקרקעין לבנייה; והיקפה המצומצם של מכירת הדירות, כמו גם קצב המכירות האיטי בהשוואה לפעילות עסקית.

כמו כן, בית המשפט קבע כי לכל היותר היה על פקיד השומה להכיר בשינויי ייעוד בקרקע בסמוך למכירת הדירות, דבר שגם כך היה מייצר חבות במס שבח על עיקר הרווח שהופק ממכירת הדירות.

קרדיט: שאטרסטוק

כל קרקע לגופה

לסיכום, וכפי שראינו במקרה עיון, בית המשפט נוטה לבחון בזכוכית מגדלת את אופי ההתקשרות של בעלי קרקעות עם גורמי מקצוע לצורך הקמת פרויקטים למגורים. זאת, תוך שימוש במבחנים שפותחו בפסיקה לבחינת קיומו של עסק ואשר שמורים בדרך כלל לחברות העוסקות במכר מקרקעין דרך קבע.

דברים אלו מקבלים משנה תוקף לאור התיקון בחוק מיסוי מקרקעין שמתמרץ בעלי קרקעות להשלים בניית דירות עד תום 2030. ככל שהדבר נוגע להיבטי המיסוי, כל קרקע וכל פרויקט נבחנים על בסיס נתוניהם הפרטניים.

לכן, מומלץ לבעלי קרקעות וליזמים להכיר את כל חלופות המס אשר עומדות להם, טרם בחירה בזו אשר תשרת אותם באופן המיטבי ברמה הכלכלית – מסחרית ותמזער את חבויות המס. בבחינת "סוף מעשה במחשבה תחילה".

עורך דין מיסים, משרד עו"ד מאורי  עמפלי.